Quadro Sinottico Di Talune Fattispecie Contrattuali Divisorie Immobiliari Formalità

quadro sinottico di talune fattispecie contrattuali divisorie immobiliari formalità redazionali e trattamento fiscale n.b. il presente

Quadro Sinottico di talune fattispecie contrattuali divisorie
immobiliari
Formalità redazionali e trattamento fiscale
N.B. Il presente quadro sinottico, senza pretese di esaustività,
costituisce solo parte dell’appendice al volume “La divisione
contrattuale. Profili civilistici e fiscali”, Roma, 2015, curato dal
medesimo autore del presente contributo.
Per le trattazione di altre fattispecie qui non riportate, per talune
esemplificazioni pratiche (anche in materia di masse plurime e
conguagli, nonché per l’applicazione del ‘prezzo-valore’) e
soprattutto per lo sviluppo dei principi logico-giuridici (civilistici
e fiscali) afferenti al fenomeno divisorio contrattuale, si rinvia
direttamente al volume.
di Adriano Pischetola
Note introduttive
*
Per atti divisionali senza conguagli si devono intendere quelli in
cui la comunione trova origine in unico titolo o anche in più
titoli, ma l'ultimo acquisto di quote derivi da successione a
causa di morte (art. 34 TUR DPR n.131/86); i conguagli non devono
essere superiori al 5% del valore della quota di diritto.
*
Con le sigle “C.D.U.” e “A.P.E.” s’intendono rispettivamente il
certificato di destinazione urbanistica (art. 30 del TU
n.380/2001) e l’attestazione di prestazione energetica (art. 6
comma 3 d.lgs. n.192/2005 ove è previsto l’obbligo di inserimento
- tra l’altro - negli atti di trasferimento di immobili a titolo
oneroso di apposita clausola contrattuale con la quale
l'acquirente dichiari di aver ricevuto le informazioni e la
documentazione, comprensiva dell'attestato, in ordine alla
attestazione della prestazione energetica degli edifici nonché
l’obbligo di allegazione al contratto di copia dell'attestato
stesso).
Tipo di atto
Allegaz. C.D.U.
A.P.E.
Conformità. catastale
Trattamento fiscale
Condizioni
Annotazioni
Osservazioni
Divisione avente ad oggetto fabbricati
senza conguagli
No
No
Si
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
Divisione avente ad oggetto terreni senza conguagli
Si
No
No
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
In caso di divisione ereditaria l'allegazione del C.d.u. non è
richiesta (art. 30 10° comma TU n.380 del 2001)
Divisione di beni immobili urbani condomin. senza conguagli
No
No
Si
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
Ris. Ag. Entr. 16.11.2007 n.334/E:
la divisione di parti comuni condominiali non integra la fattispecie
delle 'masse 'plurime'
Divisione 'soggettivamente' parziale o 'stralcio quota' senza
conguagli avente ad oggetto fabbricati1
No
No
Si
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
La base imponibile è data solo dal valore dei beni assegnati al
condividente 'stralciato' (v. Cassaz. sez. I 17.12.1994 n.10857). V.
anche Ris. 8 agosto 1992 n.350089
Assegnaz.ne in conto di futura divisione avente ad oggetto fabbricati
2 3 ed in assenza di conguagli
No
No
Si
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
Sarà opportuno dichiarare in modo espresso che al pareggiam.to delle
quote si procederà in sede di divisone finale4
Divisione 'soggettivamente' parziale o 'stralcio quota' senza
conguagli avente ad oggetto terreni5
Si6
No
No
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
La base imponibile è data solo dal valore dei beni assegnati al
condividente 'stralciato' ( Cassaz. sez. I 17.12.1994 n.10857; Ris. 8
agosto 1992 n.350089)
Assegnaz.ne in conto di futura divisione avente ad oggetto terreni 7
ed in assenza di conguagli
Si8
No
No
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
Sarà opportuno dichiarare in modo espresso che al pareggiam.to delle
quote si procederà in sede di divisone finale9
Divisione 'oggettiv.nte' parziale senza conguagli avente ad oggetto
fabbricati
No
No
Si
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
La base imponibile è data solo dal valore dei beni assegnati ai
condividenti, i quali restano in comunione senza altre variazioni di
quote e di diritti sui beni residui
Divisione 'oggettiv.nte' parziale senza conguagli avente ad oggetto
terreni
Si10
No
No
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
La base imponibile è data solo dal valore dei beni assegnati ai
condividenti, i quali restano in comunione senza altre variazioni di
quote e di diritti sui beni residui
'Concentraz. d'usufrutto' 11avente ad oggetto fabbricati senza
conguagli
No
No
Si
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
Risoluz. n.240092 del 30.3.1983;
Studio CNN del 19 aprile 1993 in CNN Strum. voce 0700, 10.1 (est.
Friedmann-Monteleone)
'Concentraz. d'usufrutto' 12 avente ad oggetto terreni senza conguagli
Si13
No
No
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
Risoluz. n.240092 del 30.3.1983;
Studio CNN del 19 aprile 1993 in CNN Strum. voce 0700, 10.1 (est.
Friedmann-Monteleone)
Divisione di fabbricato ‘futuro’ senza conguagli
No14
No15
No16
Opzione ’A’
Imp. Reg.
1%
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
Opzione ’B’
Imp.reg.
in misura fissa
Euro 200,00
Imp.ip.
Euro 200,00
(salva la liquidazione successiva 17delle imposte dovute)
L’opzione ‘A’18 richiede adesione a quella dottrina che ritiene
possibile evidenziare presumibili valori ‘attuali’ delle porzioni
dell’edificio a realizzarsi e oggetto di divisione;
l’opzione ‘B’19 si fonda sulla possibilità di configurare
l’ultimazione e la venuta ad esistenza del fabbricato quale
‘condizione sospensiva legale’20
Divisione ‘totale’ avente ad oggetto fabbricati e/o terreni con
conguagli21
No
(se oggetto sono solo fabbricati)
Si
(se oggetto sono terreni, tranne che siano di provenienza ereditaria22)
No
23
Si
(se oggetto sono fabbricati)
No
(se oggetto sono terreni)
Imp. Reg.
1%
(sulla massa meno il conguaglio24 o comunque meno l’eccedenza) 25
Imp, Reg.
2% o 9% o 12% solo sul conguaglio o sulla parte eccedente
con un minimo di euro 1000,00
Imp. Ip. e Cat.
in misura di euro 50,00 cadauna
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
L'imposta di registro prevista per i trasferimenti è dovuta solo sul
conguaglio o comunque sul valore eccedente quello della quota di
diritto.26
Ovviamente le aliquote sono quelle relative al tipo di immobile
(fabbricato e/o terreno) che risulti assegnato, e ferma restando la
possibilità agev. 1° casa e 'prezzo-valore' per i fabbricati laddove
ne ricorrano i presupposti.
Divisione soggettiv.te/ /oggettiv.te ‘parziale’ 27avente ad oggetto
fabbricati e/o terreni con conguagli28
No
(se oggetto sono solo fabbricati)
Si
(se oggetto sono terreni, tranne che siano di provenienza ereditaria29)
No
30
Si
(se oggetto sono fabbricati)
No
(se oggetto sono terreni)
Imp. Reg.
1%
(sulla massa meno il conguaglio31 o meno l’eccedenza32)
Imp, Reg.
2% o 9% o 12% solo sul conguaglio o sulla parte eccedente
con un minimo di euro 1000,00
Imp. Ip. e Cat.
in misura di euro 50,00 cadauna
Imp.Ip.
Euro 200,00
Imp. Cat.
Euro 200,00
Le osservazioni sono le medesime di quelle già fatte nell’ipotesi di
divisione ‘totale’ con conguaglio cui si rimanda, tranne, ovviamente,
per quanto concerne la base imponibile33.
…
1 Da notare che secondo parte della giurisprudenza (Comm. Tribut. I°
grado Piacenza 26 novembre 1984 in Comm. Trib. Centr, 1985, II 153),
si è dinanzi ad una divisione totale (e quindi con base imponibile
pari al valore dei beni assegnati e residui) laddove riguardi la
maggioranza dei condividenti e/o i beni del maggior valore della massa
dividenda, "venendosi così a costituire una nuova comunione".
2 Anche in tal caso, come nella divisione parziale la base imponibile
per la tassazione è data solo dal valore dei beni assegnati, ciò in
quanto il pareggiamento delle quote avviene in sede di divisione
definitiva e – a parte la sottrazione oggettiva dalla comunione del
bene assegnato a vantaggio dell’assegnatario – la comunione stessa tra
i compartecipi resta invariata.
3 Resta salva l'applicazione dell'imposta sugli eventuali conguagli
che dovessero emergere in sede di divisione definitiva;
4 Formica, Divisione nel diritto tributario, Digesto UTET 1990, 102
5 Da notare che secondo parte della giurisprudenza (Comm. Tribut. I°
grado Piacenza 26 novembre 1984 in Comm. Trib. Centr, 1985, II 153) ,
si è dinanzi ad una divisione totale (e quindi con base imponibile
pari al valore dei beni assegnati e residui) laddove riguardi la
maggioranza dei condividenti e/o i beni del maggior valore della massa
dividenda, "venendosi così a costituire una nuova comunione".
6 In caso di divisione ereditaria l'allegazione del C.d.u. non è
richiesta (art. 30 10° comma TU n.380 del 2001).
7 Anche in tal caso, come nella divisione parziale la base imponibile
per la tassazione è data solo dal valore dei beni assegnati, ciò in
quanto il pareggiamento delle quote avviene in sede di divisione
definitiva e – a parte la sottrazione oggettiva dalla comunione del
bene assegnato a vantaggio dell’assegnatario – la comunione stessa tra
i compartecipi resta invariata.
8 In caso di assegnazione in conto di futura divisione ereditaria
l'allegazione del C.d.u. non è richiesta (art. 30 10° comma TU n.380
del 2001)
9 Formica, Divisione nel diritto tributario, op. cit., 102
10 In caso di divisione ereditaria l'allegazione del C.d.u. non è
richiesta (art. 30 10° comma TU n.380 del 2001).
11 E' l’ipotesi in cui un soggetto, già titolare dell’usufrutto
pro-quota sul bene comune, diviene titolare esclusivo e per intero di
un usufrutto su una porzione concreta del bene (‘pars quanta' ) e nel
contempo l’altro condividente diviene pieno proprietario della
rimanente porzione della cosa (già) comune], ipotesi qualificata
dall’A.F. stessa come scioglimento di una ‘comunione di diritti’,
avente mera efficacia dichiarativa e quindi soggetta solo all’aliquota
prevista dall’art. 3 del TP1 del TUR A siffatta ipotesi si può
affiancare quella in cui determinati soggetti, tutti comproprietari
della cosa comune, nel libero esercizio dei loro autonomi poteri
contrattuali addivengano alla decisione di attuare lo scioglimento
della comunione attribuendo a taluno o a tutti diritti (in parte o in
tutto) diversi da quelli già vantati sulla cosa comune. E’ l’esempio
tipico della divisione della cosa comune di comproprietà in parti
eguali di Tizio e Caio e dell’ “apporzionamento” in sede divisionale
del diritto di usufrutto a favore di Tizio e della nuda proprietà a
favore di Caio.
12 E' l’ipotesi in cui un soggetto, già titolare dell’usufrutto
pro-quota sul bene comune, diviene titolare esclusivo e per intero di
un usufrutto su una porzione concreta del bene (‘pars quanta' ) e nel
contempo l’altro condividente diviene pieno proprietario della
rimanente porzione della cosa (già) comune, ipotesi qualificata
dall’A.F. stessa come scioglimento di una ‘comunione di diritti’,
avente mera efficacia dichiarativa e quindi soggetta solo all’aliquota
prevista dall’art. 3 del TP1 del TUR A siffatta ipotesi si può
affiancare quella in cui determinati soggetti, tutti comproprietari
della cosa comune, nel libero esercizio dei loro autonomi poteri
contrattuali addivengano alla decisione di attuare lo scioglimento
della comunione attribuendo a taluno o a tutti diritti (in parte o in
tutto) diversi da quelli già vantati sulla cosa comune. E’ l’esempio
tipico della divisione della cosa comune di comproprietà in parti
eguali di Tizio e Caio e dell’apporzionamento in sede divisionale del
diritto di usufrutto a favore di Tizio e della nuda proprietà a favore
di Caio
13 In caso di divisione ereditaria l'allegazione del C.d.u. non è
richiesta (art. 30 10° comma TU n.380 del 2001).
14 Trapani, La circolazione giuridica dei terreni, Milano, 2007, 178;
in senso contrario Petrelli, Formulario notarile commentato, Milano,
2001, 567 (note) che ritiene ‘indispensabile’ l’allegazione del
certificato di destinazione urbanistica;
15 L’esclusione degli obblighi in materia di a.p.e. peraltro in tal
caso risulta evidente (salvo quanto si dirà in appresso in presenza di
conguagli significativi e in presenza di profili latamente traslativi)
se solo si considera che detta materia attiene agli edifici e che - ai
sensi dell’art 2, c. 1, d.lgs. 192/2005 - per edificio si intende "un
sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno
spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono
detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si
trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita
un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi:
l'ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può
riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o
ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé
stanti”. Laddove è di palmare evidenza che nella fattispecie divisoria
‘de qua’ non esiste ancora alcuna struttura edificata.
16 Intuitivamente non trova applicazione la normativa in materia di
conformità catastale trattandosi di un fabbricato non ancora
‘esistente’ (presupposto indefettibile per l’applicazione dl disposto
di cui all’art. 29 comma 1 bis legge 28.2.1985 n.52) ; tra l’altro si
profila come impossibile la comparazione dei dati e delle planimetrie
catastali (la cui presentazione richiede la ultimazione del
fabbricato) con ‘lo stato di fatto’ di un oggetto ancora non esistente
‘in rerum natura’.
17 In questa seconda opzione l’assolvimento dell’imposta di registro
proporzionale - 1% - sulla massa è differito al momento della denuncia
ex art. 19 del TUR (in questa sede peraltro – ex art. 27 2° comma TUR
– si provvederà a detrarre dall’imposta di registro dovuta secondo le
norme vigenti al momento della formazione dell’atto quella pagata in
sede di registrazione); analogamente quello relativo all’imposta
catastale nella misura fissa di euro 200,00 è differito al momento
della detta denuncia
18 In dottrina in tal senso Lanzillotti-Magurno, Il Notaio e le
imposte indirette, Roma, 1998, 287; Formica, Divisione nel diritto
tributario, op. cit. 104 il quale peraltro ritiene plausibile dedurre
dal valore ‘attuale’ degli immobili a realizzarsi il valore degli
spazi che, per legge o per convenzione, costituiranno proprietà
condominiale indivisibile fra tutti i condomini
19 Petrelli, Formulario notarile commentato, op. cit. 567
20 Sono evidenti peraltro le differenti ricadute di tipo fiscale
dell’una o dell’altra soluzione. Ed invero nella prima opzione si
potrebbe profilare il rischio di una valutazione dei beni oggetto di
divisione sforniti di qualunque rendita catastale - da parte dell’A.F.
- diversa dai valori enunciati dalle parti e fondata sul reale valore
di mercato degli immobili oggetto di assegnazione; nella seconda
opzione potrebbe invece essere operativo il limite al potere di
rettifica dei valori enunciati ai fini dell’applicazione dell’imposta
‘ulteriore’ se tali valori siano rispettosi dei criteri della cd.
‘valutazione automatica’ (tabellare) ex art. 52 commi 4 e 5 del TUR.
21 Alla ipotesi della divisione con conguaglio (comma 2° art. 34 TUR)
sono assimilate quella in cui comunque ad uno o più condividenti siano
assegnate quote di fatto che eccedano quella di diritto (comma 1° art.
34) anche senza versamento di alcun conguaglio e quella in cui risulti
che il valore dei beni assegnati ‘determinato’ ai sensi del’art. 52
del TUR sia superiore a quello dichiarato (comma 3° art. 34)
22 Ritiene infatti Trapani, nello Studio CNN n. 5453/C approvato dalla
Commissione studi civilistici il 22 gennaio 2005, La divisione
ordinaria o comune e la divisione ereditaria: regola ed eccezione
nella circolazione dei terreni, in Studi e Materiali n.1/2005, 156-157
che: "In ipotesi in cui a soddisfazione della quota di un condividente
siano dovuti dei conguagli, la divisione – qualora sia di tipo
ereditario - non perde tale sua caratteristica. La determinazione
contrattuale di un conguaglio tra i condividenti, infatti, non può
trasformare la fattispecie in una sorta di negozio misto (divisione e
compravendita), trattandosi semplicemente di una modalità di
esecuzione dello scioglimento dei beni comuni".
23 E’ però da rilevare che sia necessario prestare ossequio integrale
alla normativa in materia di attestazione di prestazione energetica –
pur realizzando la fattispecie ‘de qua’ gli effetti tipici del
fenomeno divisorio (scioglimento dello stato di comunione e
apporzionamento) – laddove si possano ritenere sussistenti profili
latamente traslativi - v. sul punto La disciplina nazionale della
certificazione energetica. Guida Operativa 2014 (Aggiornamento allo
studio civilistico CNN n.675-2013/C) a cura di Rizzi pubblicata su CNN
Notizie del 30 giugno 2014 n.123) ove si invoca “attenzione e cautela
….nel caso di divisioni con conguagli di importo particolarmente
rilevante…”
24 Talora la prassi di taluni uffici locali dell’Agenzia delle Entrate
è orientata nel senso – erroneo – di attrarre a siffatta tassazione
l’intera massa dividenda al lordo (e non al netto) del conguaglio
25 L''imposta di reg. dell'1% è solo quella effettiva, scontando
l'atto già la minima di euro 1000,00 per l'eccedenza.
26 Alla ipotesi della divisione con conguaglio (comma 2° art. 34 TUR)
sono assimilate quella in cui comunque ad uno o più condividenti siano
assegnate quote di fatto che eccedano quella di diritto (comma 1° art.
34) anche senza versamento di alcun conguaglio e quella in cui risulti
che il valore dei beni assegnati ‘determinato’ ai sensi del’art. 52
del TUR sia superiore a quello dichiarato (comma 3° art. 34)
27 Da notare che, nella divisione ‘soggettivamente’ parziale, secondo
parte della giurisprudenza (Comm. Tribut. I° grado Piacenza 26
novembre 1984 in Comm. Trib. Centr, 1985, II 153), si è dinanzi ad una
divisione totale (e quindi con base imponibile pari al valore sia dei
beni assegnati che residui) laddove riguardi la maggioranza dei
condividenti e/o i beni del maggior valore della massa dividenda,
"venendosi così a costituire una nuova comunione".
28 Alla ipotesi della divisione con conguaglio (comma 2° art. 34 TUR)
sono assimilate quella in cui comunque ad uno o più condividenti siano
assegnate quote di fatto che eccedano quella di diritto (comma 1° art.
34 1°) anche senza versamento di alcun conguaglio e quella in cui
risulti che il valore dei beni assegnati ‘determinato’ ai sensi
del’art. 52 del TUR sia superiore a quello dichiarato (comma 3° art.
34)
29 Ritiene infatti Trapani, nello Studio CNN n. 5453/C approvato dalla
Commissione studi civilistici il 22 gennaio 2005, La divisione
ordinaria o comune e la divisione ereditaria: regola ed eccezione
nella circolazione dei terreni, in Studi e Materiali n.1/2005, 156-157
che: "In ipotesi in cui a soddisfazione della quota di un condividente
siano dovuti dei conguagli, la divisione - qualora sia di tipo
ereditario - non perde tale sua caratteristica. La determinazione
contrattuale di un conguaglio tra i condividenti, infatti, non può
trasformare la fattispecie in una sorta di negozio misto (divisione e
compravendita), trattandosi semplicemente di una modalità di
esecuzione dello scioglimento dei beni comuni".
30 E’ però da rilevare che sia necessario prestare ossequio integrale
alla normativa in materia di attestazione di prestazione energetica –
pur realizzando la fattispecie ‘de qua’ gli effetti tipici del
fenomeno divisorio (scioglimento dello stato di comunione e
apporzionamento) – laddove si possano ritenere sussistenti profili
latamente traslativi - v. sul punto La disciplina nazionale della
certificazione energetica. Guida Operativa 2014 (Aggiornamento allo
studio civilistico CNN n.675-2013/C) a cura di Rizzi pubblicata su CNN
Notizie del 30 giugno 2014 n.123) ove si invoca “attenzione e cautela
….nel caso di divisioni con conguagli di importo particolarmente
rilevante, sì che l'operazione appaia più correttamente qualificabile
come divisione parziale (cd. stralcio quota) con collegata cessione di
quota (piuttosto che come divisione con conguagli)”
31 Talora la prassi di taluni uffici locali dell’Agenzia delle Entrate
è orientata nel senso – erroneo – di attrarre a siffatta tassazione
l’intera massa dividenda al lordo (e non al netto) del conguaglio
32 L''imposta di reg. dell'1% è solo quella effettiva, scontando
l'atto già la minima di euro 1000,00 per l'eccedenza
33 All’uopo si precisa che in caso di divisione ‘soggettivamente’
parziale la base imponibile è data solo dal valore dei beni assegnati
al condividente 'stralciato' (Cassaz. sez. I 17.12.1994 n.10857; anche
Ris. 8 agosto 1992 n.350089); così come nell’ipotesi di divisione
‘oggettivamente’ parziale la base imponibile è data solo dal valore
dei beni effettivamente assegnati ai condividenti, i quali restano in
comunione senza altre variazioni di quote e di diritti per quanto
concerne i beni residui
9