Tribunal Aduanero Nacional Expediente 2006 –118 Sentencia 151 2006

tribunal aduanero nacional expediente 2006 –118 sentencia: 151- 2006 voto: 228- 2006 sentencia n° 151-2006. tribunal aduanero nacio

Tribunal Aduanero Nacional
Expediente 2006 –118
Sentencia: 151- 2006
Voto: 228- 2006
SENTENCIA N° 151-2006. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las
catorce horas del veintinueve de junio del dos mil seis.
Conoce este Tribunal de recurso de apelación presentado por la señora
xxx, en su condición de agente aduanero inscrito con la Agencia de
Aduanas xxxx S.A., en contra de la resolución RES-AC-DN-165-2006 del
veintiséis de enero del año dos mil seis, dictada por la Aduana
Central.
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Resultando
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1- Que mediante resolución número RES-AC-DN-165-06 del 26 de enero del
2006, notificada el día 16 de febrero de 2006, la Aduana de Central
dicta el acto final del procedimiento ordinario ordenando el cobro del
impuesto específico establecido en el artículo 9 de la Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributaria, para la declaración aduanera
de importación N° xxxx del 28 de agosto del 2002, presentada a
despacho por la agencia de Aduanas xxx en representación de xxxx
S.A.(Ver folios72 a 90)
2- A través de escrito con fecha de recibido 20 de febrero del 2006,
se presentan los recursos de reconsideración y apelación contra la
resolución indicada en el resultando anterior, rechazando la Aduana
Central el recurso de reconsideración con la resolución AC-DN-570-2006
del 15 de mayo del 2006, emplaza a la parte para que amplíe y reitere
argumentos para ante este Tribunal y traslada el expediente
administrativo a este Tribunal. (Ver folios 91 a 105)
3- El interesado se apersona ante esta instancia con escrito de fecha
de recibido 26 de mayo del 2006, alegando en esencia lo siguiente:
prescripción en razón de que aplica en esta materia lo regulado en el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios y no la Ley General de
Aduanas, nulidad por violación del principio de jerarquía de las
normas y violación del principio de legalidad. (Ver folios 107 a 112)
4- Que mediante Voto N° 180-2006 de 08 de junio de 2006 este Tribunal
acogió las inhibitorias presentadas por las Licenciadas Contreras
Briceño y Rodríguez Muñoz teniéndolas por separadas para el
conocimiento del presente asunto, en consecuencia se conforma el
Órgano con los licenciados Carboni Garro y Aguilar Castro, Miembros
Suplentes Abogados nombrados mediante Acuerdo del Ministro de Hacienda
de fecha 19 de junio de 2006. (Ver folios 114 a 131)
5- En la tramitación del presente recurso se han observado las
prescripciones de ley.
Redacta la licenciada Céspedes Zamora; y,
Considerando
I.- Objeto de la litis. El presente asunto se circunscribe en
determinar si procede o no el cobro del impuesto específico a las
mercancías internadas con la declaración aduanera de importación N°
xxxx del 28 de agosto de 2002 de la Aduana Central, consistente en
“Toallas de papel húmedas” clasificadas en la posición arancelaria
3401.11.30.00 del Sistema Arancelario Centroamericano (SAC).
II.- Sobre la admisibilidad del recurso de apelación ante este
Tribunal: En cuanto a la admisibilidad del recurso de apelación
interpuesto conforme la Ley General de Aduanas, y sus reformas, como
paso necesario para determinar si cumplen los requisitos procesales,
determinamos que la normativa aduanera prevé la posibilidad de
impugnar la resolución dictada por la Aduana, dentro de los tres días
siguientes al acto, siendo que permite la interposición del recurso de
apelación ante el Tribunal. Así las cosas, tenemos que en este caso la
resolución RES-AC-DN-165-2006 recurrida, fue notificada al interesado
el 16 de febrero de 2006, según corre a folio 90, y el recurso de
apelación fue interpuesto el 20 de febrero de 2006 (folio 91), dentro
del plazo legalmente permitido. Además al haber sido presentado el
recurso de apelación por la señora xxx, agente aduanero inscrito con
la Agencia de Aduanas xxx S.A, según constancia visible a folio 113,
debe el mismo ser admitido.
III.- Sobre la excepción de prescripción alegada: No lleva razón la
parte sobre el punto, porque erróneamente pretende aplicar un cuerpo
de normas improcedente. La Ley General de Aduanas (LGA) es ley
especial que regula la entrada y salida de mercancías del territorio
nacional cumpliendo todos los requisitos arancelarios y no
arancelarios, regulando también el plazo dentro del cual la autoridad
aduanera puede ejercer los controles tendientes a revisar la
determinación tributaria y exigir el pago de impuestos dejados de
pagar, materia expresamente contenida en el artículo 62 de la LGA:
“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para
exigir el pago de los tributos que se hubieren dejado de percibir, sus
intereses y recargos de cualquier naturaleza…” y no de 3 años como
pretende la parte. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios
que aplica el usuario y específicamente el artículo 51, no aplica por
existir norma expresa en la LGA que regula el tema, su aplicación de
todas formas sería solo de carácter supletorio ante la ausencia de
norma expresa en la LGA.
En el artículo 9, párrafo tercero de la Ley 8114, Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributaria, se regula el momento en que
nace la obligación de pago del impuesto específico:
“El hecho generador de los impuestos establecidos en este artículo
ocurre en las ventas a nivel de fábrica, en la fecha de emisión de la
factura o de la entrega del producto, el acto que suceda primero; en
la importación o internación, en el momento de aceptación de la
declaración aduanera; en todos los casos, independientemente de su
presentación.
En la producción nacional, será contribuyente de estos impuestos el
fabricante o envasador de dichos productos; en la importación o
internación, la persona natural o jurídica que introduzca los
productos o a cuyo nombre se importen o internen.”
El artículo 53 de la LGA regula el tema de la obligación tributaria
aduanera de la siguiente manera:
“...es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto
pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y
está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la
importación o exportación de mercancías…”
Siguiendo con la relación normativa, es necesario citar el artículo 55
del mismo cuerpo de normas que dispone el hecho generador:
“El hecho generador de la obligación tributaria aduanera es el
presupuesto estipulado en la ley para establecer el tributo y su
realización origina el nacimiento de la obligación. Ese hecho se
constituye:
a) Al aceptarse la declaración aduanera, en los regímenes de
importación o exportación definitiva y sus modalidades.
b)
c)…”
El régimen jurídico debe aplicarse de manera integral y no como
pretende el recurrente en forma aislada. Una interpretación integral y
armónica de todas las normas citadas, nos lleva a la única conclusión
de que el impuesto específico que se discute es cobrado al momento de
la importación definitiva de las mercancías, conforma parte de la
obligación tributaria aduanera al igual que los otros impuestos que
pagan las toallas húmedas, su obligación de pago surge al momento de
la aceptación de la declaración aduanera Nº 305068 del 28 de agosto
del 2002 y cuando por alguna razón se dejó de pagar al momento de la
internación a consumo, existe la facultad y obligación de la autoridad
aduanera de hacer su cobro dentro del plazo de 4 años como lo regula
la LGA en su artículo 62. En razón de lo expuesto procede rechazar la
acción de prescripción presentada.
IV.- Aspectos de nulidad. Alega el recurrente vicio en el
procedimiento por cuanto se viola el principio de legalidad al
irrespetarse la jerarquía de las normas y el principio de
inderogabilidad singular de las normas, lo que no aprecia el Tribunal
suceda en el caso por darse una aplicación correcta del ordenamiento
jurídico por parte de la autoridad aduanera. Funda su alegato el
recurrente en el hecho de haber dictado la administración tributaria
diversos pronunciamientos sobre el punto en discusión, por lo que a su
criterio se actúa en sentido contrario a la ley vigente.
Sobre el punto, de los autos que conforman el expediente y de la
lectura de los pronunciamientos, tanto de la Dirección General de
Tributación como del Departamento de Verificación de la Dirección
General de Aduanas, no se aprecia ninguna violación del orden jurídico
establecido, quebrantamiento del principio de jerarquía normativa ni
inderogabilidad, por el contrario en los autos constan un cruce de
notas entre ambas Direcciones tendientes a aclarar cuales mercancías
se encuentran gravadas con el impuesto selectivo de consumo y el
impuesto específico, también velando por el principio de legalidad y
brindar seguridad jurídica a los contribuyentes e importadores y
tomando como base la Ley 8114 y su Reglamento, se define y se
diferencia entre los jabones de baño y jabones de tocador, siendo
contrario lo actuado a lo afirmado por el recurrente de que por medio
de esas notas se pretende modificar el procedimiento establecido en la
ley para el cobro del impuesto específico.
Al no existir ninguna de las violaciones al ordenamiento jurídico, se
rechazan los alegatos de nulidad esgrimidos.
V.- Sobre el fondo del asunto:
Dado que el objeto de la presente litis se circunscribe exclusivamente
a determinar si en la especie debe cobrarse el impuesto específico con
base en la Ley 8114 y su Reglamento, conforme lo plantea la recurrente
y así lo establece la Aduana, a efecto de determinar en definitiva la
correcta obligación tributaria aduanera, en tanto la aplicación de
este tributo a que se encuentra afecta la importación que nos ocupa,
se avoca este Tribunal a analizar este aspecto a continuación.
De acuerdo con la declaración aduanera N° xxx aceptada el día 28 de
agosto de 2002, se importa a consumo “TOALLAS DE PAPEL HÚMEDAS,
IMPREGNADAS DE JABON” en la posición arancelaria 3401.11.30.00, con 5%
DAI, 0% de selectivo de consumo.
La Aduana fundamenta el cobro del impuesto de consumo en diferentes
oficios emitidos por la Dirección General de Tributación y el
Departamento de Verificación de la Dirección General de Aduanas.
Indica que la posición arancelaria 3401.11.30.00 corresponde a “papel,
guata, fieltro y tela sin tejer. Impregnados, recubiertos o revestidos
de jabón o detergentes”, la cual esta gravada con un impuesto
específico establecido en la Ley 8114 y su reglamento, los jabones de
tocador son los que se clasifican en la subpartida 3401.11 y sus
respectivos incisos y subincisos. Estamos en presencia de un impuesto
interno que para efecto de determinar los productos que desea gravar o
exonerar utiliza la nomenclatura internacional, es decir el Sistema
Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, y define a
través del artículo 4 del Reglamento a la Ley 8114 lo que debe
considerarse como jabón de tocador, es decir, “son los que se
clasifican en la subpartida arancelaria 340111, y sus respectivos
incisos y subincisos”, sin realizar distinción alguna, con lo cual
debemos tener presentes que tratándose de impuestos internos como el
caso del impuesto específico creado en la ley 8114, es posible
dimensionar las mercancías que se quieren grabar basado en la
nomenclatura internacional, sin que ello implique que se deben aplicar
en su totalidad sus reglas, ya que el legislador nacional, respetando
los 6 dígitos (subpartida) y crear incisos o fracciones a nivel
centroamericano y nacional respectivamente.
Nótese que al definir la norma que se entenderá como jabón de tocador
los que se clasifican el la subpartida 3401.11, tenemos que recurrir
en primera instancia a esa subpartida como codificación internacional
a 6 dígitos por lo que es necesario aclarar con base en el arancel, la
discrepancia. Nos dice el epígrafe de esa partida:
34.01 – JABÓN; PRODUCTOS Y PREPARACIONES ORGÁNICOS TENSO ACTIVOS
USADOS COMO JABÓN, EN BARRAS, PANES, TROZOS O PIEZAS TROQUELADAS O
MOLDEADAS, AUNQUE CONTENGAN JABÓN; PRODUCTOS Y PREPARACIONES ORGÁNICOS
TENSOACTIVOS PARA EL LAVADO DE LA PIEL, LÍQUIDOS O EN CREMA,
ACONDICIONADOS PARA LA VENTA AL POR MENOR, AUNQUE CONTENGAN JABÓN;
PAPEL, GUATA, FIELTRO Y TELA SIN TEJER, IMPREGNADOS, RECUBIERTOS O
REVESTIDOS DE JABÓN O DE DETERGENTES. (el resaltado no es del Texto)
Así tenemos que a nivel de subpartida el epígrafe señala:
3401.1– Jabón, productos y preparaciones orgánicos tensoactivos, en
barras, panes, trozos, o en piezas troqueladas o moldeadas, y papel,
guata, fieltro y tela sin tejer, impregnados, recubiertos o revestidos
de jabón o de detergentes:
Nótese que es una subpartida abierta en:
3401.11 – – De tocador (incluso los medicinales)
3401.19 – – Los demás.
En lo que nos interesa, la subpartida 3401.11 en su epígrafe señala
que debe ser “De tocador” las mercancías de la partida, es decir
“Jabón, productos y preparaciones orgánicos tensoactivos, en barras,
panes, trozos, o en piezas troqueladas o moldeadas, y papel, guata,
fieltro y tela sin tejer, impregnados, recubiertos o revestidos de
jabón o de detergentes”
Los incisos de la subpartida 3401.11, definidos a nivel
centroamericano, corresponden a:
3401.11.1 - - -Jabón:
3401.11.11 - - - - medicinal, excepto el desinfectante
3401.11.19- - - - Los demás
3401.11.20 - - - Productos y preparaciones orgánicos tesoactivos,
usados como jabón
34.01.11.30 - - - Papel, guata, fieltro y tela sin tejer, impregnados,
recubiertos o revestidos de jabón o detergente
Nótese que de la subpartida 3401.11 se cobijan los incisos (8 dígitos)
3401.11.11, 3401.11.19, 3401.11.20 y 3401.11.30
En el caso de los subincisos o “fracciones arancelarias”, a nivel
nacional, los mismos son cerrados:
3401.11.1 - - -Jabón:
3401.11.11.00 - - - - medicinal, excepto el desinfectante
3401.11.19.00 - - - - Los demás
3401.11.20.00- - - Productos y preparaciones orgánicos tesoactivos,
usados como jabón
34.01.11.30.00 - - - Papel, guata, fieltro y tela sin tejer,
impregnados,
recubiertos o revestidos de jabón o detergente
Como se aprecia de la trascripción de las aperturas del Arancel
correspondientes al Capítulo 34, la subpartida 3401.11.30 y su
subinciso 00, está dentro de la definición que incluye el pago del
impuesto específico de la Ley 8114. Lo anterior se confirma con la circular
No. DNP-036-2005, para definir una vez hechas las consultas
respectivas al órgano competente (Dirección General de Tributación)1,
la forma de cómo cobrar el impuesto específico del inciso 3401.11.30:
“La base para el cálculo del impuesto específico para las toallas de
papel húmedas impregnadas de jabón o detergente, de la partida
3401.11.30.00 es el peso bruto total de las toallitas húmedas
impregnadas de jabón o detergente (no únicamente el jabón o detergente
que contengan), sin incluir el embalaje para su transporte.” Criterio
último que comparte este órgano en aplicación de reglas de la lógica,
porque es toda la toalla recubierta o revestida de jabón la que se
convierte en el medio de limpieza o aseo, fin último para lo que se
adquiere de parte del consumidor.
Por lo que se debe reconocer que la normativa incluye como jabón de
tocador todos los incisos y subincisos de la partida 3401.11: artículo
4 del Reglamento de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria
Análisis de la Ley Nº 8114 Ley de Simplificación y Eficiencia
Tributaria y su Reglamento Decreto Ejecutivo Nº 29643-H. Como
argumento de la recurrente, sobre el cobro del impuesto específico es
preciso analizar la Ley Nº 8114 Ley de Simplificación y Eficiencia
Tributaria y su Reglamento Decreto Ejecutivo Nº 29643-H, que para lo
que interesa disponen:
Respecto de la Ley.
“Artículo 9º—Impuesto específico. Fijase un impuesto específico por
unidad de consumo para todas las bebidas envasadas sin contenido
alcohólico, excepto la leche y todos (…)
(...) También se fija un impuesto específico de ocho céntimos de colón
(¢0,08) por gramo de jabón de tocador. Para los jabones de tocador con
distinto peso, el impuesto se aplicará proporcionalmente. Los
impuestos específicos recaen sobre la producción nacional y las
importaciones o internaciones.
El hecho generador de los impuestos establecidos en este artículo
ocurre en las ventas a nivel de fábrica, en la fecha de emisión de la
factura o de la entrega del producto, el acto que suceda primero; en
la importación o internación, en el momento de aceptación de la
declaración aduanera; en todos los casos, independientemente de su
presentación. (…)” (El resaltado no es del Texto)
En el Reglamento a la Ley
“Artículo 4º—De las bebidas líquidas envasadas y los jabones de
tocador. Se entiende por bebidas líquidas envasadas sin contenido
alcohólico, (…)
Los jabones de tocador son los que se clasifican en la subpartida
arancelaria 340111, y sus respectivos incisos y subincisos. (…)”(El
resaltado no es del Texto)
Los artículos de la Ley de Simplificación, claramente establecen que
se crea un impuesto específico para las bebidas envasadas sin
contenido alcohólico, estableciendo una excepción con las bebidas de
leche bajo los supuestos de mismo artículo y, al jabón de tocador, que
es lo que nos interesa, lo que viene es a gravar el consumo de la
mercancía, por tal razón es un impuesto específico sustitutivo del
selectivo de consumo.
Con la aclaración previa de la normativa señalada y en virtud de que
la misma es aplicable ya que estaba vigente al momento en que surge el
hecho generador de la obligación tributaria aduanera (28 de agosto del
2002), no puede este Tribunal más que rechazar el recurso de apelación
y mantener lo actuado por la Aduana Central en el sentido de que
efectivamente las mercancías importadas y clasificadas en la posición
arancelaria 3401.11.30.00, se encontraban afectas al impuesto
especifico establecido en la citada Ley 8114 y el cobro corresponde de
acuerdo con el peso total de cada toalla húmeda impregnada de jabón.
POR TANTO
De conformidad con el artículo 91 del Código Aduanero Centroamericano,
los artículos 198, 204, 205 y 208 de la Ley General de Aduanas, por
mayoría este Tribunal resuelve declarar sin lugar el recurso y
confirmar la resolución recurrida. Se da por agotada la vía
administrativa. Se remiten los autos a la oficina de origen. Voto
salvado del licenciado Carboni Garro quien declara con lugar el
recurso.
Notifíquese: al recurrente en sus oficinas ubicadas xxx y a la Aduana
Central.
Noel Carboni Garro
Presidente
Alejandra Céspedes Zamora Franklin Velásquez Díaz
Luis Aguilar Castro Elizabeth Barrantes Coto
Dick Rafael Reyes Vargas Xinia Villalobos Orozco
Voto salvado del licenciado Carboni Garro:
Me separo del voto de mayoría en el tanto que los impuestos aduaneros
tienen una serie de clasificaciones de acuerdo al análisis que de
ellos se haga. Así puede atenderse a la finalidad, al régimen aduanero
concreto, su naturaleza, modo de pago; y la fórmula que nos interesa
que refiere al gravamen donde encontramos los denominados “ad
valorem”, los específicos, y los mixtos.
El impuesto específico se determina por una cantidad fija según una
medida razonable constitutiva de la base imponible que puede utilizar
varias formas de cálculo tales como peso, volumen, capacidad, otras
unidades de medida o incluso sobre cosas muebles, aspecto que es
creado partiendo de una necesidad comercial o fiscal, teniendo un alto
porcentaje de facilidad en su determinación. En este último aspecto
nos detenemos pues es el motivo esencial que provoca la diferencia con
el colegiado.
En efecto, cuando afirmamos que la base imponible de un impuesto
específico es de fácil determinación partimos de que no requiere para
la fijación del quantum el requerimiento típico de los impuestos ad
valorem a nivel de aduanas (derechos aduaneros) como son la existencia
de una nomenclatura y la asignación a cada posición arancelaria de una
alícuota y tampoco requiere de la aplicación de los métodos de
valoración de las mercancías basadas en el Acuerdo VII del GATT, ya
que si el específico esta fundado en una base imponible por “kilo”,
bastará pesar la mercancía para obtener esa base de cálculo al momento
del nacimiento de la obligación tributaria, independientemente de la
partida o fracción arancelaria que le corresponda pues en nada incide
en la fijación del quantum debeatur.
En el subexamine sobraría una discusión sobre la fracción arancelaria
correspondiente pues la ley que rige la determinación se limita a
gravar el jabón (identidad del bien gravado) por gramo de este (unidad
de cálculo). Quedaría, en consecuencia, traer a discusión si el
producto agregado a la toalla es “jabón” (concepto merceológico), y el
segundo elemento a dilucidar es en caso que resulte jabón, si se
determina el impuesto sobre los gramos contenidos por la toalla o los
gramos totales del bien (toalla).
En esta época resulta típico que a nivel de creación de las leyes de
carácter tributario, el legislador no se ciña a las instrucciones
contenidas en la doctrina sobre reserva de ley y que son recogidas por
el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. La
ley 8114 no escapa de la ambigüedad al establecer el impuesto al
“jabón de tocador”. Vemos que algunos de los trazos esenciales en la
creación de cada impuesto se encuentran en el texto, sea el hecho
generador, la base imponible y la tarifa. Sin embargo la ley no define
el objeto sobre el que recae el gravamen limitándolo a un concepto más
de lenguaje común que arancelario o merceológico; lo que da pie para
que la Administración Tributaria INTERPRETE que es el objeto gravado a
su libre arbitrio. Es por ello que en el artículo del reglamento
“define” lo que es o debe entenderse como “jabón de tocador”:
“Artículo 4º—De las bebidas líquidas envasadas y los jabones de
tocador. (…) Los jabones de tocador son los que se clasifican en la
subpartida arancelaria 340111, y sus respectivos incisos y subincisos.
Como derivación de lo expuesto, tenemos que jabón de tocador es:
3401.11.11.00 - - - - medicinal, excepto el desinfectante
3401.11.19.00 - - - - Los demás
3401.11.20.00- - - Productos y preparaciones orgánicos ten soactivos,
usados como jabón
34.01.11.30.00 - - - Papel, guata, fieltro y tela sin tejer,
impregnados,
recubiertos o revestidos de jabón o detergente
De lo expuesto debe entenderse que la Administración Tributaria, a
través de sus potestades reglamentarias, viene a definir y aclarar el
OBJETO GRAVADO sobre el cual se genera el adeudo fiscal.
Luego encontramos la base imponible sobre la cual aplicar la tarifa.
La ley estima
“Artículo 9º—Impuesto específico. (...) También se fija un impuesto
específico (…) por gramo de jabón de tocador. (…) (el resaltado es
nuestro)
De acuerdo a las reglas de interpretación tributaria, que resultan
restrictivas, la ley (principio de legalidad) establece la base
imponible fijándola en la unidad de consumo “gramo de jabón” texto que
no da lugar a duda en el término “gramo”.
En otro orden y para lo que interesa, la ley fija la tarifa en el
mismo ordinal, aplicable sobre la base imponible.
“Artículo 9º—Impuesto específico.
(...) También se fija un impuesto específico de ocho céntimos de colón
(¢0,08) por gramo (…)” (El resaltado no es del Texto)
Finalmente el hecho generador se encuentra acorde con lo estipulado en
la ley aduanera y demás legislación aduanera aplicable
“Artículo 9º—Impuesto específico. (…) El hecho generador de los
impuestos establecidos en este artículo ocurre (…) en la importación o
internación, en el momento de aceptación de la declaración aduanera;
en todos los casos, independientemente de su presentación. (…)”
(destacado propio)
De todo el análisis predicado supra queda expuesto que el impuesto
específico recae sobre los GRAMOS DE JABON DE TOCADOR y que el Poder
Ejecutivo en lugar de |recurrir a una definición ha dado contenido a
la expresión ligando el término a aquellos productos de jabonería
únicamente contenidas en la posición arancelaria 3401.11 y sus sub
incisos delimitando así el OBJETO del impuesto; sobre el cual aplicar
la base imponible “GRAMOS”; por la “TARIFA” 0.08, como fórmula de
determinación del impuesto, descartándose toda importancia directa
entre partida e impuesto, por lo que las toallas impregnadas de jabón,
independientemente de la clasificación que se asigne debe pagar el
impuesto específico por cada gramo de jabón “de tocador” que contenga.
Noel Carboni Garro
1 Ver oficios y consultas a folios 32 a 41.
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