nuevo estatuto de la revisoría fiscal. informe del comité encargado de su estudio. agosto 30 de 1996. nuevo estatuto de la revisoria fisca

Nuevo estatuto de la Revisoría Fiscal. Informe del Comité encargado de
su estudio. Agosto 30 de 1996.
NUEVO ESTATUTO DE LA REVISORIA FISCAL
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Informe del Comité encargado de su estudio
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Presentación
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Con ocasión del XVI SIMPOSIO SOBRE REVISORIA FISCAL, el Instituto
Nacional de Contadores Públicos de Colombia invitó al Comité que viene
laborando en la redacción de un proyecto de ley mediante la cual se
expediría un nuevo estatuto regulador de la revisoría fiscal para que
se hiciera presente en el evento y diera a conocer el estado de su
trabajo.
Considerada dicha solicitud, el Comité estimó conveniente preparar el
siguiente documento, que constituye su primer pronunciamiento oficial
desde que inició sus gestiones.
Breve historia legislativa de la revisoría fiscal
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No es posible aquí, por la naturaleza de este escrito, hacer una
historia completa de la revisoría fiscal. En consecuencia, este
documento se limita a mencionar las principales manifestaciones
jurídicas en torno a la revisoría fiscal, cuyo conocimiento resulta
imprescindible si se quiere abocar la expedición de una nueva
reglamentación sobre la materia. Como seguramente es evidente para la
mayoría de los entendidos en la materia, las normas que se citan a
continuación fueron y son objeto de múltiples y extensos desarrollos
reglamentarios.
Se ha encontrado evidencia documental que comprueba la existencia de
la revisoría fiscal en el siglo XIX, tal como lo observa el Contador
Público John Cardona Arteaga en su ensayo denominado La Profesión
Contable en Antioquia 1850 - 1900, publicado en el número 12 de la
revista Contaduría Universidad de Antioquia, correspondiente al mes de
marzo de 1988. No se han identificado normas legales reguladoras del
mencionado órgano de fiscalización en dicha época.
Como primer antecedente legal de la institución, tal como la conocemos
hoy, los investigadores mencionan el artículo 562 del Código de
Comercio Terrestre del Estado de Panamá, que fue adoptado como
legislación permanente para toda la República mediante la ley 57 de
1887. Este artículo facultaba al Gobierno, respecto de las sociedades
anónimas, para nombrar un Comisario, pagado por las compañías, que
vigilara las operaciones de los administradores. Fue derogado por la
ley 27 de 1888.
También mencionan como antecedente el artículo 620 del mismo código.
Dicha disposición obligaba a las sociedades en comandita por acciones
a tener una Junta de Vigilancia, compuesta por lo menos por cinco
accionistas, a la cual correspondía examinar si la sociedad había sido
legalmente constituida, inspeccionar los libros, comprobar la
existencia de los valores sociales en caja, en documentos o en
cualquier otra forma y presentar a fin de cada año a la asamblea una
memoria acerca de los inventarios y de las proposiciones que hiciera
el gerente para la distribución de dividendos.
Corroborando su existencia previa, ya que no se encuentran en ella
reglas sobre la creación y el funcionamiento del órgano, la ley 58 de
1931, estableció normas sobre el revisor fiscal de las sociedades
anónimas. Así, en su artículo 26, estipuló que dicho funcionario no
podía ser accionista de la respectiva compañía, ni ser pariente del
gerente, el cajero o el contador de la misma. De otro lado, en el
artículo 41, consagró la responsabilidad solidaria de los
administradores y el revisor fiscal por los daños que causaren a los
socios y acreedores de la sociedad, al faltar a sus deberes. La ley 58
de 1931 solo entró en vigencia en 1937.
En 1935, por virtud de la ley 73, el revisor fiscal se convirtió en
obligatorio para todas las sociedades anónimas. En los artículos 6º y
7º de dicha ley se fijaron sus funciones y estableció la forma de
elegirlo. Por virtud del primero, el revisor fiscal debía examinar
todas las operaciones, inventarios, actas, libros, correspondencia y
negocios de la compañía, sus comprobantes de cuentas, sus balances y
“demás cuentas” y autorizar con su firma los balances mensuales y
semestrales de la sociedad. Adicionalmente debía verificar el arqueo
de caja por lo menos una vez por semana y la comprobación de todos los
valores sociales de propiedad o custodiados por la compañía. Debía,
también, cerciorarse del cumplimiento de los estatutos, de las
disposiciones de la asamblea y de la junta directiva. Quedó obligado a
denunciar oportunamente las irregularidades que notara en los actos de
la sociedad. Finalmente, la ley facultó a la asamblea para asignar
otras funciones al revisor, siempre que fueran compatibles con las
enumeradas.
Mediante el decreto 1946 de 1936 se ordenó a las Cámaras de Comercio
abstenerse de practicar o renovar la inscripción de las sociedades
anónimas cuando la compañía no tuviese revisor fiscal según lo
dispuesto por la ley 73 de 1935.
En 1938, mediante sentencia del 21 de julio, la Corte Suprema de
Justicia, con ponencia del doctor Arturo Tapias, sostuvo que la
institución de la revisoría fiscal no era contraria ni excluyente del
derecho de inspección de los socios, sino, por el contrario,
complementaria de este.
El 18 de diciembre de 1939, mediante la resolución número 1, la
Superintendencia de Sociedades Anónimas exigió que los balances que se
le enviaran fueran suscritos por las firmas autógrafas del gerente, el
secretario, el revisor fiscal y el contador de la sociedad, norma que
debe considerarse como antecedente de la figura de estados financieros
certificados que hoy consagran nuestras leyes.
El 30 de enero de 1940, a través de la resolución 10, la nombrada
Superintendencia exigió que entre los documentos necesarios para
otorgar un permiso de funcionamiento a una sociedad anónima se
encontrara una atestación del revisor fiscal sobre el pago del
capital.
El 6 de junio de 1940, la Superintendencia de Sociedades Anónimas,
mediante su resolución 204, ordenó que la firma del revisor fiscal en
los balances de las sociedades anónimas debía precederse de la
declaración de que ellos estaban fielmente tomados de los libros y que
las operaciones se habían efectuado conforme a la ley, los estatutos y
las disposiciones de la asamblea y de la junta. Probablemente este sea
el antecedente legislativo más remoto sobre el dictamen del revisor
fiscal.
Mediante el decreto 1357 de 1941, el Gobierno Nacional aprobó el
reglamento de la institución de contadores juramentados cuya
organización autorizó la ley 58 de 1931. Tales contadores, que
deberían ser nacionales colombianos, ejercerían funciones de carácter
oficial y, entre otras cosas, serían tenidos especialmente en cuenta
para la provisión de los cargos de revisores fiscales en las
sociedades anónimas. Su actividad debía ser caucionada mediante la
consignación de una suma de dinero a satisfacción de la
Superintendencia de Sociedades Anónimas. Esta quedó facultada para
señalar los casos en que las atestaciones de dichos contadores se
revestirían de fe pública. El decreto en cuestión representa el primer
intento de regulación legal sobre la profesión contable colombiana. Su
vigencia fue corta, debido a que el 27 de marzo de 1943 la Corte
Suprema de Justicia declaró inconstitucional la norma en que se basó
su expedición.
El decreto 2521 de 1950 reglamentó en forma integral las leyes
existentes sobre las sociedades anónimas. Sus artículos 134 a 141 se
destinaron a la revisoría fiscal. Estipuló que el revisor fiscal debía
ser persona natural, incluyó entre las normas cuya observancia debía
vigilar el revisor fiscal a las normas legales, ordenó la autorización
de los balances anuales, consagró como incompatible el cargo con el
desempeño de empleos en la rama jurisdiccional o el ministerio
público, confirmó el contenido de la atestación de los balances que
había determinado la Superintendencia, encomendó a la asamblea
resolver los eventuales conflictos entre el revisor fiscal y los
administradores, facultó a la Superintendencia para imponerle multas,
extendió expresamente su responsabilidad durante el período de
liquidación de la compañía fiscalizada y exigió su presencia en las
sucursales de las sociedades anónimas domiciliadas en el exterior.
Mediante el decreto 2373 de 1956 el Gobierno Nacional, al amparo del
estado de sitio, reguló la profesión de contador juramentado. En él se
distinguía entre contadores inscritos y contadores públicos. Este
último fue facultado para imprimir fe pública. Por primera vez se
exigió que los revisores fiscales obligatorios fuesen contadores,
razón por la cual el régimen de dicho funcionario vino a quedar
adicionado con las disposiciones de la citada profesión. Se reformó el
contenido y alcance de las atestaciones, incluyéndose la manifestación
sobre la calidad de fidedigna de la situación financiera mostrada por
los balances y limitando la manifestación sobre el cumplimiento de las
normas a los requisitos de forma. Para efecto de las penas se asimiló
el contador a funcionario público. Se reguló el contenido del informe
que debía acompañarse a los balances y se invocó allí la técnica de la
interventoría de cuentas. Se autorizó a las firmas u organizaciones
profesionales para cumplir las funciones adscritas a los contadores
juramentados, aunque bajo la responsabilidad individual de uno de sus
asociados. Finalmente, se autorizó la organización de la revisoría
fiscal en departamentos, al mando de distintos profesionales,
reservándose la sección o parte contable a los contadores
juramentados.
El proyecto de código de comercio de 1958 propuso el establecimiento
de la revisoría plural. Recomendó que los revisores fuesen siempre
personas naturales. Incluía como inhabilidad la de ser consocio de los
administradores, el cajero o el contador de la sociedad. Obligaba al
revisor fiscal a verificar el cumplimiento de las órdenes emanadas del
Departamento Nacional de Comercio, institución que se proponía
reemplazara a la Superintendencia de Sociedades Anónimas. Proponía que
se facultara al revisor fiscal para impartir instrucciones en materia
contable y sobre el control de los valores sociales. Se regulaba un
informe a la asamblea, distinto y adicional al dictamen del balance.
Suprimía la verificación del arqueo semanal de caja. Consagraba los
términos en los cuales el revisor fiscal sería imputable de falsedad
documental. Planteaba la posibilidad de una revisoría potestativa.
Autorizaba la remoción del revisor por el citado Departamento.
Permitía que los revisores fiscales fuesen contadores inscritos, pero
no los facultaba para dar fe pública a no ser que fuesen contadores
públicos. Propendía por la extensión de la revisoría fiscal a toda
clase de sociedades con excepción de las colectivas y de las en
comandita simple, en este último caso cuando tuvieran menos de 10
socios comanditarios.
Valga la pena anotar que la redacción del decreto 2373 de 1956 se
encomendó a la Comisión Revisora del Código de Comercio que conocemos
como de 1958 y que en ésta participaban miembros del Instituto
Nacional de Contadores Públicos.
La ley 151 de 1959 ordenó que la elección de los revisores fiscales de
“las empresas o instituciones en que tenga parte principal el Estado”,
con excepción de los establecimientos bancarios, se hiciera de ternas
suministradas por el Contralor General de la República.
La ley 155 de 1959 ordenó a los revisores fiscales vigilar el
cumplimiento de las disposiciones sobre prácticas comerciales
restrictivas.
La ley 145 de 1960 derogó el decreto 2373 de 1956. Suprimió las
categorías de contador inscrito y contador público. Desde esa fecha
todos los contadores lo son públicos. Mantuvo la exigencia de que los
revisores fiscales obligatorios fuesen contadores. Estableció que la
dependencia laboral inhabilitaba al contador público para dar fe
pública, salvo en el caso de los revisores fiscales. Eliminó la
mención que en materia de atestaciones se hacía a los requisitos
legales de forma. Mantuvo la asimilación a funcionarios públicos.
Conservó la regulación sobre el dictamen de los balances. Reprodujo el
artículo 46 del decreto 2373 de 1956 sobre las firmas u organizaciones
profesionales. Eliminó la autorización legal para que la revisoría se
organizara por departamentos.
El decreto 2368 de 1960 exigió a las sociedades administradoras de
inversión someter las cuentas de los fondos por ellas administrados a
la revisión de contadores o de firmas u organizaciones profesionales
independientes.
El decreto 1651 de 1961 consagró la pena de cancelación de la
inscripción profesional de los contadores públicos, incluyendo
entonces a los revisores fiscales obligatorios, que autorizaran o
intervinieran en la elaboración de declaraciones de renta inexactas,
que sería impuesta por la Junta Central de Contadores.
El decreto 3233 de 1965 estableció un régimen sancionatorio propio en
materia contravencional o administrativa para las entidades vigiladas
por la Superintendencia Bancaria, que además de multas permitía
decretar la remoción del infractor. Este régimen comprendía a los
revisores fiscales.
En 1971 se dieron a conocer dos proyectos de ley sobre el régimen de
las sociedades comerciales. El primero de ellos, fechado en febrero de
ese año, elaborado con el concurso, entre otros, de los doctores Neira
y Pinzón, que también habían participado en la elaboración del decreto
2373 de 1956 y en el proyecto de 1958, proponía que tuvieran revisor
fiscal todas las sociedades anónimas, las sucursales de sociedades
domiciliadas en el exterior, las sociedades de responsabilidad
limitada o en comandita por acciones con capital superior a un millón
de pesos y que en las demás dicho funcionario fuese potestativo. La
elección del revisor fiscal se haría por la mayoría ordinaria. Se
consagraba la figura de los auxiliares del revisor fiscal, se
establecía el deber de reserva o secreto, facultaba a las
Superintendencia Bancaria y de Sociedades y a las Cámaras de Comercio
para sancionar con multas a los revisores, insistía en la regulación
de un informe distinto y separado del dictamen que debía presentarse a
los máximos órganos sociales, en la tipificación de un delito de
falsedad aplicable a los revisores fiscales y mantenía la posibilidad
de que las firmas u organizaciones profesionales actuaran como
revisores fiscales, siguiendo los lineamientos de la ley 145 de 1960.
El otro proyecto, fechado en marzo de 1971, en el cual participó,
entre otros, el doctor Narváez, abogaba porque la revisoría fiscal
fuese obligatoria en las anónimas, en las sucursales de sociedades
extranjeras y en las de responsabilidad limitaba si en éstas así lo
decidía el 60% del capital perteneciente a los socios no
administradores. Proponía que la elección del revisor correspondiera,
en primera instancia, a los socios que no hubiesen obtenido
representación en la junta directiva. La remoción requería una mayoría
calificada. Igualaba el período del revisor al de la junta directiva.
Propuso la función de colaboración para con el Estado. Obligaba a la
comprobación física de la existencia de los bienes y valores al menos
una vez al año. Recomendaba facultar al revisor para impartir
instrucciones en materia contable y de conservación de los bienes.
Atribuía al revisor la facultad de convocar los órganos sociales y la
de exigir a los revisores fiscales de las subordinadas los datos que
consideraren necesarios. Extendía las inhabilidades a la vinculación
con las subordinadas. Exigía que en el informe sobre el balance se
indicarán los procedimientos de interventoría y auditoría utilizados,
en especial para verificar los inventarios, así como su opinión sobre
la veracidad sobre los índices de solvencia, rendimiento y liquidez
presentados por los administradores.
El 1º de enero de 1972 entró en vigencia el decreto ley 410 de 1971,
mediante el cual se adoptó un nuevo código de comercio, que reguló
íntegramente la materia, derogándose, en consecuencia todas las
disposiciones anteriores sobre las sociedades comerciales,
incluyéndose, entre otras, la ley 58 de 1931, la ley 73 de 1935 y el
decreto 2521 de 1950. Subsistieron las leyes 151 y 155 de 1959 y 145
de 1960.
Este código impuso la revisoría fiscal obligatoria solamente a las
sociedades por acciones y a las sucursales de sociedades extranjeras.
Dispuso que la elección se hiciese por la mayoría ordinaria. Integró
en una sola norma las inhabilidades propuestas, consagrando así
impedimentos por razón del parentesco, el contrato social, el empleo o
la vinculación con las subordinadas. Dispuso que el período fuese
igual al de la junta directiva. Actualizó las funciones del revisor
fiscal consagrando la colaboración con el Estado, la facultad de
impartir instrucciones en materia contable y de control sobre los
bienes, la de convocar los órganos sociales, eliminó la verificación
del arqueo semanal de caja y exigió la autorización de cualquier
balance que se hiciese. Mantuvo el contenido del dictamen y consagró
un informe adicional para la asamblea o junta de socios. Autorizó la
utilización de auxiliares. Contempló una triple fuente de
responsabilidad: civil, penal y contravencional o administrativa, que
se unió a la disciplinaria prevista en el régimen profesional. Mantuvo
la profesionalización de la revisoría obligatoria y conservó el
régimen de las firmas u organizaciones profesionales. Limitó a cinco
el número de revisorías en materia de sociedades por acciones.
Consagró un régimen especial en materia de inscripción del
nombramiento y los efectos de esta. Facultó al revisor fiscal para
impugnar los actos ilegales de la asamblea o junta de socios.
El decreto 2073 de 1973 reguló la presencia de la revisoría fiscal al
interior de las empresas comunitarias.
El decreto 2815 de 1974 consagró la responsabilidad del revisor
fiscal, solidaria con los administradores y contadores, por los
mayores valores que en materia del impuesto sobre las ventas
estableciera la Autoridad Tributaria.
También en 1974 la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de
Estado conceptuó que si un balance certificado era firmado por un
revisor fiscal que fuese contador público no sería necesaria la firma
del contador que los hubiese preparado.
La ley 20 de 1975, reformando la ley 151 de 1959, reemplazó el sistema
de ternas por el de listas para la elección de los revisores fiscales
en las sociedades de economía mixta en que el Estado tuviese menos del
50% del capital. Si el Estado tenía más del 50% el régimen de
vigilancia aplicable sería el correspondiente a las empresas
industriales y comerciales del Estado.
El decreto 1520 de 1978 dispuso que en los estatutos de las Cámaras de
Comercio se regule la revisoría fiscal.
La ley 32 de 1979, que creó la Comisión Nacional de Valores, exigió
que la información rendida por los emisores fuese dictaminada por
contadores públicos independientes, quienes con base en normas de
auditoría y con sustento en papeles de trabajo, debían pronunciarse
sobre la razonabilidad de las cifras. Posteriormente, por vía de
doctrina, la entidad consideró que el revisor fiscal clasificaba como
contador independiente. La ley creó un régimen sancionatorio propio
para las entidades vigiladas por dicha Comisión, que comprendía a sus
respectivos revisores fiscales.
El decreto 80 de 1980 exigió que las instituciones de educación
post-secundaria consagraran en sus estatutos la figura del revisor
fiscal, sometido a los requisitos previstos para las sociedades
anónimas.
Mediante la circular PD-008 de 1980 la Superintendencia de Sociedades
consideró que los revisores fiscales personas naturales se
encontraban, en principio, vinculados por contrato de trabajo a las
sociedades por ellos fiscalizadas.
El decreto 2463 de 1981 estableció un régimen de inhabilidades
especial para los revisores fiscales de las Cajas de Compensación
Familiar.
En providencia del 21 de mayo de 1981, la Sala de Consulta y Servicio
Civil del Consejo de Estado consideró que las Autoridades no podían
exigir el cumplimiento de los pronunciamientos que sobre contabilidad
había emitido el Comité Nacional de Investigaciones Contables.
La ley 21 de 1982 estableció un régimen propio de funciones para los
revisores fiscales de las Cajas de Compensación Familiar.
La ley 23 de 1982 exigió la presencia de un fiscal en las asociaciones
de autores.
El decreto 2786 de 1982 exigió a todas las entidades vigiladas por la
Superintendencia Bancaria, con excepción de las urbanizadoras y
constructores, que contratasen los servicios de auditoría financiera
externa. Este decreto fue anulado por el Consejo de Estado en marzo de
1983.
El decreto 2920 de 1982 modificó el régimen sancionatorio en materia
contravencional aplicable por la Superintendencia Bancaria y decidió
indexar el monto de las multas que dicha entidad puede imponer. Estas
sanciones podían aplicarse a los revisores fiscales.
Mediante la resolución 031 de 1982, la Comisión Nacional de Valores
exigió la preparación y publicidad a través de las bolsas de valores,
de información semestral emitida por los emisores.
La ley 9ª de 1983 reformó las sanciones a imponer a los contadores en
caso de inexactitud en las declaraciones tributarias. Fijó un límite
de materialidad equivalente al 20%, en todo caso no inferior a una
suma fija. Estableció que primero se suspendería por un año la
facultad de firmar declaraciones, hasta dos años en la segunda
oportunidad y definitivamente en la tercera oportunidad. Reguló un
procedimiento propio para el efecto y atribuyó la competencia a un
comité en el que habría un delegado de la Junta Central de Contadores.
El decreto 3410 de 1983 exigió la firma del revisor fiscal en la
declaración de renta y complementarios. Consagró el sentido y alcance
de tal firma para efectos tributarios, con relación a los principios
de contabilidad generalmente aceptados y respecto de la razonabilidad
de la información. Dispuso que tal firma reemplazara la obligación de
enviar ciertas pruebas, anexos y certificados a la Administración
Tributaria. Reguló la expresión de salvedades del revisor fiscal en
estas materias.
El decreto 3541 de 1983 confirmó la obligación de los revisores
fiscales de certificar los pagos bimestrales del impuesto a las
ventas.
El decreto 3116 de 1984 estableció que los fiscales de las
asociaciones de autores serían contadores públicos elegidos para
períodos de dos años.
El decreto 3139 de 1984 estableció la obligación de los revisores
fiscales de firmar las declaraciones sobre el impuesto sobre las
ventas cuando ellas presentaran saldos a favor.
La resolución 003 de 1984 expedida por la Comisión Nacional de Valores
consagró la obligación de los emisores de difundir información
trimestral.
La ley 55 de 1985 estableció que la firma del revisor fiscal
reemplazaría adicionalmente el envío de las relaciones y anexos sobre
los costos y gastos laborales y certificaría que se hubiesen
practicado la totalidad de las retenciones en la fuente ordenadas por
las leyes.
El decreto 1196 de 1985 reguló la revisoría fiscal de las asociaciones
gremiales agropecuarias, determinándole un período de dos años.
El decreto 2503 de 1987 exigió la firma del revisor fiscal en las
declaraciones de renta, de ingresos y patrimonio, de ventas y de
retenciones en la fuente y estableció que su falta daría lugar a
considerar no presentadas tales declaraciones. Integró en un solo
texto las distintas normas sobre el contenido y alcance de tal firma
para efectos tributarios.
El decreto 2514 de 1987 reguló la presencia del revisor fiscal en los
fondos mutuos de inversión.
El decreto 341 de 1988 reglamentó el contenido del informe y del
dictamen del revisor fiscal de las Cajas de Compensación Familiar.
La ley 79 de 1988, reemplazando la figura de auditor, dispuso la
obligatoriedad de la revisoría fiscal en todas las entidades
cooperativas. Simultáneamente mantuvo las juntas de vigilancia.
Facultó al Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas para
admitir casos de excepción y para autorizar a organismos de segundo
grado, instituciones auxiliares y cooperativas de trabajo asociado
para prestar los servicios de revisoría. Esta ley también estableció
un régimen contravencional especial.
El decreto 1333 de 1989 normatizó la revisoría fiscal de las
precooperativas.
El decreto 1480 de 1989 reguló los revisores fiscales de las
asociaciones mutualistas.
El decreto 1481 de 1989 se ocupa de los revisores fiscales de los
fondos de empleados.
El decreto 1482 de 1989 dictó normas sobre los revisores fiscales de
las administraciones públicas cooperativas.
Mediante la resolución 2053 de 1989, la Superintendencia Bancaria
adicionó el dictamen de los revisores fiscales con un pronunciamiento
expreso sobre el cumplimiento de las normas sobre evaluación de
cartera.
Mediante la circular SS-005, SB-076, CNV-15 de 1989, la
Superintendencia de Sociedades, la Superintendencia Bancaria y la
Comisión Nacional de Valores se pronunciaron en forma conjunta sobre
la revisoría fiscal. Postularon como características de ella la
permanencia, la cobertura total, la independencia de acción y
criterios y una función preventiva. Resaltaron las obligaciones de
impartir instrucciones, colaborar con el Estado y llevar papeles de
trabajo. Se pronunciaron sobre sus diferencias con la llamada
auditoría externa. Difundieron precisiones sobre el dictamen y el
informe del revisor fiscal y rechazaron el modelo de informe que se
fundaba en el SAS 58.
El decreto 1529 de 1990 exige que en los estatutos de las
asociaciones, fundaciones e instituciones de utilidad común se
contemple la revisoría fiscal y que, en las dos últimas entidades
citadas, sea contador público.
La ley 43 de 1990 reformó el estatuto de la profesión contable.
Mantuvo al revisor fiscal excluido de los casos en que la dependencia
laboral impide dar fe pública. Catalogó la revisoría fiscal como una
actividad relacionada con la ciencia contable en general. Conservó el
régimen aplicable a las sociedades de contadores públicos, aunque
impuso nuevas reglas para estas en materia de composición y ciertas
actividades. Dispuso que los contadores deban observar las normas de
auditoría de general aceptación. Ordenó la elaboración de papeles de
trabajo y su conservación por cinco años. Modificó la regulación sobre
la fe pública, limitándola a los actos propios de la profesión
contable, conservando la asimilación a funcionarios públicos. Declaró
como función privativa de los contadores la emisión de dictámenes
sobre estados financieros. Siguió exigiendo la calidad de contador
para los casos en que la revisoría es obligatoria de acuerdo con la
ley o con los estatutos, los cuales aumentó al disponer que todas las
sociedades comerciales que superen los 5.000 salarios mínimos de
activos brutos o los 3.000 salarios mínimos de ingresos brutos a 31 de
diciembre de un año deberán tener tal funcionario. Estableció un
código de ética. Instituyó el principio de separación de
responsabilidades. Consagró nuevas inhabilidades para ser revisor
fiscal y prohibiciones aplicables luego de la dejación del cargo.
La ley 45 de 1990 exige la presencia de revisor fiscal en cualquier
institución vigilada por la Superintendencia Bancaria o la
Superintendencia de Valores. Consagró que su elección corresponde al
Ministro de Hacienda y Crédito Público en las entidades estatales en
las cuales la junta directiva cumpla las funciones de asamblea.
Introdujo el deber de posesión de los revisores fiscales ante la
respectiva Autoridad, quien puede denegarla si considera que el
nombrado no tiene suficiente carácter, experiencia o idoneidad. Impuso
el deber de aprobarle un presupuesto de recursos humanos y técnicos
para el cumplimiento de sus funciones.
El decreto 135 de 1991 limitó la remuneración de los revisores
fiscales de las empresas industriales y comerciales del Estado y de
las sociedades de economía mixta al 80% de la que corresponda al
representante legal de la respectiva entidad.
La ley 6ª de 1992 remitió a las sanciones contempladas en la ley 43 de
1990 las conductas de los contadores contrarias a la verdad en materia
de declaraciones tributarias o de información de sustento de ellas.
Consagró una nueva sanción para las sociedades de contadores públicos
y aludió a la falta de controles de calidad de sus trabajos como
causal de castigo. Eliminó el límite de materialidad determinado en
términos de porcentaje para los casos de inexactitud y lo reemplazó
por un suma ajustable que hoy es de $4.600.000.
Mediante la circular externa 042 de 1993 la Superintendencia Bancaria
dispuso un contenido especial para los dictámenes o informes interinos
del revisor fiscal.
La ley 42 de 1993 eliminó la intervención de la Contraloría General de
la República en la elección de los revisores fiscales de las entidades
del Estado, pero lo obligó a remitirle los correspondientes informes a
la asamblea con antelación de 10 días a la fecha de sus reuniones y a
presentarle las demás informes que le solicite.
La ley 100 de 1993 hizo obligatoria la revisoría fiscal para todas las
entidades promotoras de salud y las instituciones prestadoras de
servicios de salud. Los revisores están obligados a posesionarse y
deberán contar con un presupuesto. La Superintendencia de Salud goza
de un régimen propio en materia contravencional.
En 1994 el Consejo Técnico de la Contaduría Pública expidió, con el
número 7, un Pronunciamiento sobre Revisoría Fiscal. La definió como
“un órgano de fiscalización que, en interés de la comunidad, bajo la
dirección y responsabilidad del revisor fiscal y con sujeción a las
normas de auditoría generalmente aceptadas, le corresponde dictaminar
los estados financieros y revisar y evaluar sistemáticamente los
componentes y elementos que integran el control interno, en forma
oportuna e independiente en los términos que señala la ley, los
estatutos y los pronunciamientos profesionales.”. Determina que las
funciones correspondientes se cumplen mediante el desarrollo de cuatro
auditorías: financiera, de cumplimiento, de gestión y de control
interno. Con relación a ésta última acogió los planteamientos
expuestos en el documento Control Interno - Un marco de trabajo
integrado elaborado por el Comité de Organizaciones Patrocinadoras de
la Comisión Treadway (COSO).
La ley 132 de 1994 dispuso que los revisores fiscales de los fondos
ganaderos tendrán un período de 2 años y no podrán ser reelegidos en
más de tres oportunidades.
La ley 142 de 1994, en adición a la revisoría fiscal, exigió a las
empresas de servicios públicos contratar una auditoría externa de
gestión y de resultados.
El decreto 1727 de 1994 dispuso que el revisor fiscal de los fondos de
pensiones sea elegido por el voto de cuatro de los integrantes de una
comisión compuesta por tres representantes de los afiliados al fondo y
dos accionistas de la sociedad administradora. A estos revisores se
aplican las normas que corresponden a las instituciones financieras.
El decreto 2150 de 1995 ordenó que, si es el caso, los estatutos de
las organizaciones civiles, corporaciones, fundaciones, juntas de
acción comunal y demás entidades sin ánimo de lucro, deben contemplar
las funciones y obligaciones del revisor fiscal.
La ley 190 de 1995 obliga a los revisores fiscales de los contratistas
del Estado a velar porque durante los procesos de contratación no
ocurran desembolsos en favor de funcionarios oficiales, porque sus
estados financieros reflejen correctamente los ingresos y costos de
los contratos y a colaborar con los interventores, contralores y
auditores del Estado. Esta misma ley lo sanciona penalmente si usa
indebidamente información privilegiada o comete receptación,
legalización u ocultamiento de bienes provenientes de actividades
ilegales.
La ley 222 de 1995 contempla la intervención del revisor fiscal en los
procesos de escisión, obliga a los administradores a velar porque
puedan realizar sus funciones, encomienda al revisor incoar la acción
social de responsabilidad, reguló la figura de estados financieros
dictaminados y estableció su autenticidad, contempla la publicidad de
sus dictámenes u opiniones, consagra el deber de indemnizar los
perjuicios derivados de la ausencia de estados financieros, esclarece
la responsabilidad penal, extiende el derecho de inspección de los
socios a los dictámenes e informes del revisor fiscal, lo sanciona con
remoción si no denuncia la violación de dicho derecho, establece
causales de remoción en caso de concordato, e inhabilidades para
desempeñarse como contralor o liquidador obligatorio, le prohibió el
ejercicio de la acción de reintegro en materia laboral y determinó la
prescripción de las acciones en su contra en cinco años. La misma ley
atribuyó la competencia reglamentaria en materia de normas de
auditoría al Gobierno Nacional.
Por virtud de la ley 223 de 1995 la inscripción del nombramiento de un
revisor fiscal en la Cámara de Comercio causa impuesto de registro y
anotación, entre dos y cuatro salarios mínimos diarios legales, según
lo determine la respectiva asamblea departamental.
La circular 007 de 1996, expedida por la Superintendencia Bancaria,
además de recoger los pronunciamientos mencionados anteriormente,
contiene reglas sobre planeación, evaluación del control interno,
papeles de trabajo, la aplicación de las normas de auditoría
generalmente aceptadas, y el ejercicio del suplente.
Breve resumen del esquema básico vigente
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Una pequeña reflexión sobre la historia que antecede permitirá
concluir que ya no existe un régimen único de revisoría fiscal en
Colombia. Además se observará que la institución desbordó el mundo de
las sociedades comerciales. No obstante es adecuado presentar un
resumen del esquema básico aplicable a dicho órgano, que de todas
maneras sigue siendo dominante. Así planteadas las cosas, en las
líneas siguientes no se intenta hacer una síntesis de todo el régimen,
sino de su regulación matriz, razón por la cual se omite mencionar
disposiciones especiales.
Nuestra revisoría fiscal
En Colombia, desde 1935, algunas personas jurídicas están obligadas
por la ley a tener revisor fiscal. A partir de 1956, la revisoría
fiscal sólo puede ser desempeñada por personas que hayan obtenido
inscripción profesional como contadores públicos ante la Junta Central
de Contadores, unidad administrativa que depende del Ministerio de
Educación Nacional.
Las normas que regulan el nombramiento, inhabilidades, período,
remuneración, posesión, registro del nombramiento, funciones,
auxiliares, informes y responsabilidades del revisor fiscal, están
dispersas en diversos textos legales. Las principales disposiciones se
encuentran en el Código de Comercio, dentro del libro dedicado a las
sociedades comerciales, y en la ley 43 de 1990. Esta última constituye
el estatuto básico al cual debe sujetarse la profesión de la
contaduría pública en Colombia, en forma tal que es aplicable no sólo
a la revisoría fiscal sino también a otros servicios profesionales,
como la auditoría financiera.
Casos en que la revisoría fiscal es obligatoria
En la actualidad deben tener revisor fiscal:
· Cualquier entidad sometida al control y vigilancia de la
Superintendencia Bancaria, con excepción de los intermediarios de
seguros. Esta obligación recae sobre las instituciones financieras
(bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y
vivienda, compañías de financiamiento comercial, sociedades
fiduciarias, almacenes generales de depósito, sociedades
administradoras de fondos de pensiones y de cesantía, sociedades de
capitalización, organismos cooperativos de grado superior de carácter
financiero) y sobre las entidades aseguradoras ( reaseguradoras,
compañías de seguros de vida y compañías de seguros generales).
· Toda institución sometida a la inspección y vigilancia de la
Superintendencia de Valores, tales como bolsas de valores,
comisionistas de bolsa, comisionistas independientes de valores,
sociedades administradoras de fondos de inversión, sociedades
administradoras de depósitos centralizados de valores, sociedades
calificadoras de valores y fondos de garantía que se constituyan en el
mercado público de valores.
· Las sucursales de compañías extranjeras.
· Cualquier sociedad comercial en que, a 31 de diciembre del año
anterior, sus activos brutos sean o excedan el equivalente a 5.000
salarios mínimos mensuales (1996 $594,667,500) o cuyos ingresos brutos
sean o excedan 3.000 salarios mínimos mensuales (1996 $356,800,500).
· Las sociedades por acciones, así sus activos o ingresos brutos no
alcancen los montos indicados en el párrafo anterior. Es usual que el
régimen de la sociedad anónima se imponga a ciertas entidades, como
sucede en el caso de las empresas de servicios públicos, reguladas por
la ley 142 de 1994.
· Las asociaciones o corporaciones, fundaciones e instituciones de
utilidad común.
· Las entidades del sector solidario, que incluyen, entre otras, las
cooperativas y las asociaciones mutuales.
· Las cajas de compensación familiar.
· Las cámaras de comercio.
*
Las entidades promotoras de salud y las instituciones prestadoras
de servicios de salud.
*
Los fondos de empleados.
*
Las asociaciones de autores.
*
Los fondos ganaderos.
*
Las asociaciones gremiales agropecuarias.
*
Las empresas comunitarias
El Código de Comercio permite que cualquier sociedad comercial, no
incluida en las circunstancias que se acaban de mencionar, pueda tener
revisor fiscal, por decisión de su junta de socios. Algunas sociedades
comerciales no son administradas por todos su socios. En este caso,
socios excluidos de la administración que posean el 20% o más del
capital social pueden exigir que la compañía tenga revisor fiscal. En
estos dos eventos se dice que la revisoría fiscal es potestativa.
Las disposiciones legales que se resumen a continuación aplican,
principalmente, a las sociedades comerciales en que, por virtud de la
ley, es obligatorio tener revisor fiscal. Las juntas de socios pueden
acordar que ellas también deban observarse por los revisores fiscales
potestativos.
Nombramiento
Por regla general, el nombramiento del revisor fiscal es de
competencia de la asamblea general de accionistas o junta de socios.
Dicha designación se realiza con el voto de mayoría absoluta de los
integrantes de tales órganos.
Sin embargo, en las sociedades en comandita por acciones, en el
nombramiento sólo pueden participar los socios comanditarios.
Tratándose de sucursales de compañías extranjeras, la designación del
revisor fiscal corresponde al órgano competente de la principal, de
acuerdo con los estatutos sociales de ésta.
El capital social de algunas instituciones financieras es de propiedad
del Estado en más de un 90%. En estos casos, la designación del
revisor fiscal corresponde al Gobierno Nacional, a través del
Presidente de la República y del Ministro de Hacienda y Crédito
Público.
En los fondos de pensiones el nombramiento está encomendado a un
comité de cinco miembros, tres nombrados por los afiliados al fondo y
dos accionistas de la sociedad administradora.
Personas elegibles como revisor fiscal
La ley colombiana permite que se nombre como revisor fiscal a una
persona natural (física) o a una persona jurídica.
En el primer caso, como ya se dijo, tal persona debe ser contador
público inscrito.
En el segundo, el nombramiento debe recaer sobre una sociedad de
contadores públicos. Este tipo de compañías está regulado por la ley
43 de 1990 y son vigiladas por la Junta Central de Contadores. A su
turno, la sociedad de contadores públicos debe designar a un contador
público inscrito para que bajo su dirección y responsabilidad se
desempeñen las funciones correspondientes.
No obstante lo anterior, la doctrina gubernamental se ha inclinado por
sostener que la calidad de revisor fiscal solo la tienen las personas
naturales, razón por la cual es de ellas y no de las personas
jurídicas que predica las inhabilidades y las responsabilidades.
Independencia e inhabilidades
La ley colombiana consagra el principio conforme al cual el contador
público deberá tener y demostrar absoluta independencia mental y de
criterio.
Algunas situaciones concretas son expresamente consagradas como
inhabilidades, cuya ocurrencia impide que un contador público pueda
ser designado como revisor fiscal. Las principales causas de
inhabilidad son las siguientes:
· Ser asociado de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas.
· Respecto de las sociedades subordinadas, ser asociado o empleado de
la sociedad matriz.
· Estar ligado por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de
consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad , o ser consocio,
de los administradores, funcionarios directivos, cajero, auditor o
contador de la sociedad.
· Desempeñar en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro
cargo.
· Haber sido empleado de la sociedad, o de su matriz, dentro de los
seis (6) meses anteriores a la designación.
· En general, constituyen inhabilidad los vínculos económicos, amistad
íntima, enemistad grave, o intereses comunes con cualquiera de las
partes (socios, administradores, empleados...)
· Las sociedades de contadores públicos no pueden ser revisores
fiscales de empresas en las cuales alguno de sus afiliados sea
ocasional o permanentemente contador, cajero o administrador.
Los contadores públicos, personas naturales, no pueden ejercer más de
cinco revisorías fiscales en sociedades por acciones (esta restricción
no aplica respecto de otras compañías, ni de las sucursales de
sociedades extranjeras).
Los revisores fiscales de las sucursales de sociedades extranjeras
deben ser personas naturales con residencia en Colombia. Los de las
empresas dedicadas a la explotación de recursos naturales, deben ser
colombianos o extranjeros domiciliados en el país con no menos de tres
años de anterioridad a la fecha en que empiecen a ejercer el cargo.
De otra parte la ley consagra algunas prohibiciones para el revisor
fiscal, algunas de las cuales se extienden por cierto tiempo luego de
la dejación del cargo.
Período
De acuerdo con el Código de Comercio, el período de un revisor fiscal
debe ser igual al de la junta directiva.
El período en cuestión es determinado en los estatutos sociales. En la
práctica generalmente es de un año contado desde la fecha de la
respectiva elección.
El revisor fiscal puede renunciar o ser removido en cualquier tiempo,
sin perjuicio de las indemnizaciones de orden contractual a que haya
lugar.
En los últimos años se observa la tendencia de establecer un período
independiente al de la junta, por ejemplo, de dos años. Además, en el
caso de los fondos ganaderos se prohibe la reelección por más de tres
períodos consecutivos.
Remuneración
Existe libertad para convenir la remuneración del revisor fiscal. Sin
embargo, ésta debe estipularse previamente y por escrito. En los
concursos que se realizaren para escoger revisor fiscal, es prohibido
hacer rebajas u ofrecer mayores servicios luego de haber presentado
las cotizaciones respectivas.
Se exceptúa del régimen de libertad el caso de las entidades del
Estado, en las cuales la remuneración del revisor no puede exceder el
80% de la que corresponda al respectivo gerente.
Tratándose de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria,
por la Superintendencia de Valores o por la Superintendencia de Salud,
la asamblea general de accionistas o junta de socios, junto con el
nombramiento, debe aprobar un presupuesto de los recursos humanos y
técnicos destinados a la revisoría fiscal.
Es usual que las remuneraciones se revisen y ajusten anualmente.
Posesión
Antes de poder ejercer el cargo, los revisores fiscales de las
entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, por la
Superintendencia de Valores o por la Superintendencia de Salud, deben
solicitar su posesión ante los respectivos Superintendentes.
Dichos funcionarios exigen diversos documentos y realizan ciertas
investigaciones con el fin de cerciorarse acerca del carácter,
idoneidad y experiencia del interesado. Como resultado pueden conceder
o negar dicha posesión.
Registro del nombramiento
Presentando (1) el acta en la cual conste la elección o, en su caso,
el decreto del Gobierno Nacional, (2) el acta de posesión cuando esta
diligencia sea necesaria y (3) una constancia expresa de que se acepta
la designación, el nombramiento debe inscribirse en el registro
mercantil que lleve la Cámara de Comercio correspondiente al domicilio
de la sociedad fiscalizada.
El efecto principal del registro consiste en que, frente a terceros,
se considera como revisor fiscal a quien se encuentre inscrito, así su
período haya terminado. Por regla general, una inscripción solo se
cancela mediante el registro de un nuevo nombramiento.
Funciones
El artículo 207 del Código de Comercio es del siguiente tenor:
“Son funciones del revisor fiscal:
1.
Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por
cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los
estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta
directiva.
2.
Dar oportuna cuenta por escrito, a la asamblea o junta de socios,
a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las
irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y
en el desarrollo de sus negocios.
3.
Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la
inspección y vigilancia de las compañías y rendirles los informes
a que haya lugar o le sean solicitados.
4.
Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la
sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta
de socios y de la junta directiva, y porque se conserven
debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes
de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para
tales fines.
5.
Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que
se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de
los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro
título.
6.
Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar
los informes que sean necesarios para establecer un control
permanente sobre los valores sociales.
7.
Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su
dictamen o informe correspondiente.
8.
Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones
extraordinarias cuando lo juzgue necesario.
9.
Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los
estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le
encomiende la asamblea o junta de socios.
Parágrafo.- En las sociedades en que sea meramente potestativo el
cargo de revisor fiscal, éste ejercerá las funciones que expresamente
le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido
para la creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los
estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o
asamblea general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo.
No obstante, si no es contador público, no podrá autorizar con su
firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos.”
Teniendo presente la regulación contenida en el Pronunciamiento sobre
Revisoría Fiscal del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en
resumen, la revisoría fiscal debe:
· Realizar una auditoría financiera, para expresar una opinión sobre
la razonabilidad de los estados financieros emitidos por la sociedad.
En la mayoría de los casos, sólo se emiten estados financieros al
cierre del período contable. Sin embargo, las Superintendencias exigen
la presentación de estados financieros de períodos intermedios,
usualmente trimestrales.
· Realizar una auditoría de cumplimiento, para dictaminar si los
administradores de la sociedad han cumplido las normas legales, los
estatutos sociales, las decisiones de las asambleas generales de
accionistas o juntas de socios y las determinaciones de la junta
directiva. Esta auditoría comprende, entre otras cosas, el examen de
la manera como se han cumplido las reglas aplicables a los libros de
contabilidad, a los comprobantes y soportes de las cuentas, a los
libros de actas de asamblea o juntas, al libro de registro de
accionistas o socios y a la correspondencia.
· Realizar una auditoría sobre el control interno, para conceptuar si
ha sido adecuado. El alcance de este trabajo excede la revisión que
del control interno se efectúa usualmente en desarrollo de una
auditoría financiera. La ley exige especial énfasis con relación a las
medidas adoptadas para asegurar la conservación y control de los
bienes y valores sociales, y de los que, siendo de terceros, se
encuentren en poder de la compañía.
*
Según dicho Consejo, adicionalmente, debe practicar una auditoría
de gestión, con el propósito de evaluar el grado de eficiencia y
eficacia con que se manejan los recursos disponibles y se logran
los objetivos previstos por el ente.
· Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la
inspección y vigilancia de la sociedad. En Colombia las
certificaciones y dictámenes de los contadores públicos gozan de un
especial valor probatorio, en tanto no se demuestre su falsedad. Esta
connotación legal hace que las entidades gubernamentales soliciten con
frecuencia al revisor fiscal trabajos especiales, que cubren los más
diversos asuntos, no necesariamente registrados en los libros de
contabilidad. Además, el Código de Comercio obliga al revisor fiscal a
informar a dichas entidades de situaciones que sean de su interés,
según las funciones que corresponden a éstas, informes que deben darse
aunque no medie petición expresa requiriéndolos. No existe una
compilación oficial de los múltiples informes que debe enviar el
revisor fiscal en cumplimiento de esta función.
De otro lado, el Estatuto Tributario, codificación de las normas
legales aplicables a los impuestos de orden nacional, exige que los
revisores fiscales firmen las declaraciones mensuales de retención en
la fuente, las bimestrales sobre el impuesto al valor agregado y las
anuales sobre el impuesto sobre la renta. Dicha firma, en tanto no se
exprese lo contrario, hace presumir que la contabilidad se lleva según
las normas legales y que muestra razonablemente la situación
financiera del respectivo contribuyente.
El cumplimiento de las funciones de los revisores fiscales debe
hacerse con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas.
Estas están descritas en la ley, la cual se ha limitado a enumerar las
llamadas normas generales sobre la persona, el trabajo y los informes.
Existe norma expresa sobre el deber de documentación de la auditoría.
La ley reconoce la propiedad del contador público sobre sus papeles de
trabajo, que debe conservar por cinco años y exhibirlos antes las
autoridades.
El Gobierno Nacional, mediante decretos reglamentarios, puede
desarrollar tales normas generales. No lo ha hecho hasta el momento.
La jurisprudencia no reconoce obligatoriedad legal a los
pronunciamientos profesionales, tales como los emanados de IFAC. No
obstante ciertas normas legales se remiten expresamente a ellos y
exigen su cumplimiento. La doctrina de las autoridades de inspección y
vigilancia, concebida a la luz de las normas legales y según la
hermenéutica jurídica, con relación a conceptos tales como la
materialidad, el error tolerable, el muestreo, la diferencia entre
error e irregularidad y la rotación de los énfasis de auditoría, se
aparta significativamente del entendimiento que de ellos tiene la
profesión contable.
También existen y son de obligatorio cumplimiento, 8 pronunciamientos
del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, que comprenden el
dictamen sobre estados financieros ajustados por inflación, un
pronunciamiento general sobre las normas de auditoría y ética, otro
sobre el código de ética, uno sobre las normas de auditoría
generalmente aceptadas, un quinto sobre papeles de trabajo, otro sobre
rendición de informes sobre estados financieros, uno sobre revisoría
fiscal y, finalmente, un pronunciamiento sobre el estado de flujos de
efectivo.
Auxiliares del revisor fiscal
La ley contempla dos tipos de auxiliares del revisor fiscal, según
quien los remunere. Es posible que todos los auxiliares sean
remunerados por el revisor fiscal, que lo sean por la sociedad
fiscalizada, o que unos lo sean por el revisor fiscal y otros por la
compañía. En cualquier caso, los auxiliares son nombrados y removidos
por el revisor fiscal y actúan bajo la dirección y responsabilidad de
éste. La ley colombiana permite que el revisor fiscal se apoye en
auditores externos, en los auditores internos o en expertos.
Informes
Existen varias modalidades de informes:
· Los que deben emitirse al fin del período contable, como resultado
de las auditorías indicadas atrás, cuyo contenido está regulado de
manera general por el Código de Comercio y la ley 43 de 1990. Es usual
que las opiniones sobre los estados financieros, sobre el cumplimiento
de normas y sobre el control interno se incluyan en un solo documento.
Ciertas disposiciones exigen pronunciarse sobre información
complementaria presentada junto con los estados financieros o hacer
referencia expresa al cumplimiento de reglamentos específicos, como,
por ejemplo, tratándose de instituciones financieras, sobre la
adecuada clasificación y evaluación de los préstamos.
· Los correspondientes a estados financieros de períodos intermedios,
que se preparan según normas profesionales de aplicación universal. La
Superintendencia Bancaria ha dictado normas especiales en esta
materia.
· Certificaciones sobre asuntos concretos, generalmente preparadas
conforme a las reglas sobre atestaciones.
· Adicionalmente la ley exige comunicar por escrito las
irregularidades que se observen durante el desarrollo del trabajo, en
cualquiera de las áreas objeto de auditoría. Estas denuncias deben ser
oportunas y, en principio, se envían a los representantes legales.
Excepcionalmente es necesario ponerlas en conocimiento de las juntas
directivas, asambleas generales de accionistas o juntas de socios y
entidades gubernamentales de inspección, vigilancia y control. Para
comprender adecuadamente las implicaciones de estos informes, debe
tenerse en cuenta que la ley colombiana concibe la revisoría fiscal
como una función permanente que se desarrolla desde la constitución de
la sociedad hasta su liquidación. La doctrina de las autoridades no
distingue entre error, irregularidad y acto ilegal. Por irregularidad
entiende cualquier incumplimiento de una norma y cualquier debilidad o
falla del sistema de control interno. Ha llegado a sostener que
respecto de estas denuncias no es procedente aplicar el concepto de
materialidad, para determinar si deben o no realizarse.
Responsabilidades
Al igual que respecto de otros profesionales, la ley contempla cuatro
tipos de responsabilidad, que no se excluyen ni se subsumen entre sí.
De un lado, responsabilidad civil, contractual o extracontractual,
encaminada a indemnizar los daños económicos que por dolo o
negligencia pudieren causarse a la sociedad fiscalizada, a sus dueños
o a terceros. Esta responsabilidad se demanda ante los jueces civiles.
De otro, responsabilidad contravencional, también llamada
administrativa, inspirada en la necesidad de velar por el respeto a
las normas legales. No cumplir con las funciones del cargo, o hacerlo
negligentemente o en forma irregular, ocasiona amonestaciones, multas,
suspensión o interdicción para ejercer la revisoría fiscal, penas que
son impuestas principalmente por las Superintendencias, el
Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas o por la
Dirección de Impuestos Nacionales. En general cada entidad de
vigilancia tiene su propio régimen aplicable en esta materia.
Responsabilidad disciplinaria, diseñada para proteger la profesión,
mediante el establecimiento de un código de ética, actualmente
contenido en la ley 43 de 1990. Dicho código desarrolla diez
principios (integridad, objetividad, independencia, responsabilidad,
confidencialidad, observación de disposiciones normativas, competencia
y actualización profesional, difusión y colaboración, respeto entre
colegas y conducta ética). Su violación acarrea amonestaciones,
multas, suspensión o cancelación de la inscripción profesional,
castigos que son impuestos por la Junta Central de Contadores.
Responsabilidad penal. Los tipos penales usualmente no se refieren
expresamente al contador público, pero los delitos cometidos por éste
en ejercicio de su actividad profesional son castigados en forma
agravada, puesto que la ley ordena que las penas se tasen como si
ellos fueran funcionarios públicos. La investigación y represión de
los delitos está asignada a la Fiscalía General de la Nación y a
jueces penales. Se suele mencionar como delitos más cercanos al
ejercicio de la revisoría, la falsedad, el encubrimiento, el fraude
procesal, el uso indebido de información privilegiada y la
receptación, ocultamiento o disposición de bienes obtenidos de
actividades ilícitas.
Antecedentes próximos a la preparación de un estatuto sobre la
revisoría fiscal
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El 27 de octubre de 1993, los Ministros de Hacienda y Crédito Público,
Desarrollo Económico y Justicia, presentaron a la Cámara de
Representantes un proyecto de ley, que se distinguió con el número
119, mediante el cual se pretendía modificar íntegramente el régimen
de las sociedades comerciales y el de los procedimientos concursales.
El proyecto conservaba la obligación de detallar en los estatutos las
funciones y obligaciones del revisor fiscal. Proponía la
responsabilidad solidaria de éste y los administradores por los
indebidos repartos de utilidades, así como por los perjuicios
derivados de los estados financieros falsos o incompletos. Reproducía
la norma que castiga penalmente la falsedad en los balances. Mantenía
el régimen de inscripción en el registro mercantil, aunque sugería la
viabilidad de desvincularse mediante la renuncia; esta debía aceptarse
a más tardar dentro de los dos meses siguientes a su presentación.
Conservaba la participación del revisor dentro de los procesos de
fusión y regulaba lo propio en materia de escisión. Recomendaba que el
período fuese mínimo de tres y el máximo de seis años y prohibía la
reelección tanto del revisor como de personas vinculadas con él.
Generalizaba el deber de dotar al revisor de un presupuesto para el
desarrollo de sus funciones. Consagraba causales nuevas para remover
al revisor fiscal. Aumentaba la cuantía de las multas a cien salarios
mínimos mensuales. Mantenía la competencia de la asamblea para ordenar
acciones contra el revisor. Seguía atribuyendo al revisor el derecho
deber de convocar las asambleas, juntas de socios y juntas directivas.
Los revisores seguían autorizados para elaborar las actas de asamblea
y expedir copias de ellas. El revisor podría incoar tanto la acción de
impugnación contra los actos de la asamblea, como la acción social de
responsabilidad contra los administradores. Igualmente debía adelantar
la acción encaminada a obtener indemnización por los perjuicios
derivados de decisiones nulas. Se conservaba el sistema de libre
nombramiento y remoción y la no exoneración de responsabilidad por el
hecho de aprobación de las cuentas sociales. El revisor debería
oponerse a los actos de las sociedades disueltas no dirigidos a su
liquidación. Se conservaba la figura de balance certificado. Se
consagraba la sanción de remoción para cuando se permitiera la
violación del derecho de inspección de los socios. Se mantenía la pena
por el suministro de informes contrarios a la realidad contable y por
los datos inexactos dados a conocer con motivo de una suscripción de
acciones. El revisor conservaba la facultad de solicitar visitas a la
Superintendencia de Sociedades. Se extendía el régimen de la revisoría
a las sociedades de economía mixta. Se mantenía el revisor fiscal en
las sucursales de sociedades extranjeras. Otras normas, como las que
consagran las funciones, no eran objeto de modificación alguna. Así en
el artículo 585 del proyecto se leía: “Esta ley regula íntegramente
las materias contempladas en ella. Sin embargo, salvo en los puntos
modificados por esta ley, en lo relativo a la revisoría fiscal
continúa vigente lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas
que lo modifiquen o complementen.”.
Bajo el entendido que el proyecto de ley del Gobierno omitía regular
asuntos esenciales en materia de revisoría fiscal, el 30 de noviembre
de 1993, el representante Armando Estrada Villa presentó un proyecto,
al que correspondió el número 163, encaminado a reformarla. Entre
otras cosas en este proyecto se propuso el voto por cabezas para
elegir el revisor fiscal, el establecimiento de una convocatoria
pública a quienes estuvieran interesados en desempeñar el cargo, la
previa determinación de un presupuesto para la revisoría, fijar el
período en tres años, la consagración del principio de autonomía
técnica y directiva, la limitación de la reelección a dos períodos a
menos que se lograra que la reelección fuere apoyada por las dos
terceras partes de los asistentes, la necesidad de acreditar cinco
años de experiencia para poder ejercer el cargo, la admisibilidad de
las pruebas selectivas, la aplicación obligatoria de las normas de
auditoría generalmente aceptadas, el establecimiento de informes
intermedios obligatorios, la determinación del contenido de cada tipo
de informe, que serían tres: uno sobre los estados financieros, otro
sobre los actos de los administradores y otro sobre el control
interno, la obligación de evaluar la gestión administrativa con su
correspondiente proyección económica, la autorización para solicitar a
los revisores una póliza de responsabilidad civil, la reducción de la
prescripción de la acción civil a cinco años, la consagración del
principio de separación de responsabilidad, el otorgamiento de
competencia exclusiva a la Junta Central de Contadores para imponer a
los revisores sanciones disciplinarias que caducarían en dos años, la
fijación de la cuantía de las multas por violaciones contravencionales
en diez salarios mínimos legales, amen de la posibilidad de solicitar
la remoción, penas que prescribirían en tres años, la propuesta de
establecer en forma expresa de un lado los derechos y de otro los
deberes del revisor fiscal, incluida la participación en las reuniones
de la junta directiva, la facultad de solicitar informes a terceros,
la posibilidad de la delegación de sus funciones incluso en
profesionales no contadores si así lo exigían las circunstancias
concretas, los deberes de ejercer las acciones de impugnación e
indemnizatorias, de oponerse al desarrollo de operaciones irregulares,
la limitación del ejercicio a 10 entidades, la posibilidad de nombrar
sociedades de contadores, la obligación de llevar papeles de trabajo y
conservarlos 5 años, el mantenimiento de la función de colaboración
con el Estado y la obligación de determinar su remuneración con
relación al cargo de mayor rango en la empresa.
Así planteadas las cosas se produjo una acumulación de los dos
proyectos. En la ponencia para primer debate se presentó un articulado
sobre la revisoría, modificado por el ponente en desarrollo de sus
facultades. Esta ponencia incluyó una definición de la revisoría,
prohibía la reelección tanto del revisor como de personas vinculadas a
él, recogía el principio de autonomía, limitaba la revisoría a cinco
sociedades de cualquier naturaleza, adicionaba las funciones previstas
en el artículos 207 del código de comercio con las de velar por el
pago oportuno de los impuestos y contribuciones y con el deber de
evaluar el control interno y pronunciarse sobre su efectividad,
generalizaba el deber de dotar a la revisoría con un presupuesto,
consagraba expresamente y por separado los derechos y deberes del
revisor fiscal y una regulación sobre sus informes, siguiendo en estas
materias en líneas generales las propuestas contenidas en el proyecto
número 163, contemplaba informes intermedios trimestrales, consagraba
causales de remoción y la responsabilidad civil de las sociedades de
contadores, obligaba a llevar y conservar papeles de trabajo, a
guardar reserva, establecía presunciones de culpa para el efecto de
las responsabilidades civiles, permitía la exigencia de cauciones,
reformulaba la responsabilidad penal y la contravencional permitiendo
multas hasta de cien salarios mínimos mensuales y fijaba las
prescripciones en tres años.
En cuanto a requisitos para ejercer el cargo curiosamente la ponencia
incluyó dos propuestas: una que admitía la ejercicio de la revisoría a
diversos profesionales, aunque manteniendo el dictamen sobre los
estados financieros en cabeza de los contadores y otra que la
reservaba el cargo a éstos.
La ponencia fue aprobada en primer debate el 6 de julio de 1994,
reservándose la revisoría a los contadores públicos.
Diversos sectores manifestaron su opinión en el sentido que en
atención a la problemática atrás reseñada era conveniente preparar un
estatuto sobre la revisoría fiscal, separando su régimen del de las
sociedades comerciales y regulando íntegramente la materia. La
Superintendencia de Sociedades hizo eco de esta opinión y resolvió
patrocinar la integración de un comité para tales fines.
En diciembre de 1994, la Superintendencia llevó a cabo un foro,
orientado a captar posiciones respecto de los asuntos que debía
contemplar el futuro proyecto, al cual procuró las más amplia
participación, actividad que tuvo por objeto iniciar el proceso de
estudio de un posible estatuto.
Como se recordará, siguiendo indicaciones del nuevo Ministro de
Justicia, el proyecto se redujo a cuestiones novedosas o importantes,
en forma tal que la ponencia para segundo debate en la Cámara,
presentada el 21 de abril de 1995, redujo el articulado en materia de
sociedades de 433 artículos a 89, resultando excluido todo el capítulo
referente a la revisoría fiscal.
Siguiendo los lineamientos de la ponencia para segundo debate en la
Cámara, el proyecto hizo tránsito ante el Senado y fue enviado al
Presidente de la República, quien objetó algunas de sus normas.
Resueltos estos reparos, finalmente, la ley fue sancionada,
correspondiéndole el número 222 de 1995, cuyas implicaciones sobre la
revisoría fiscal fueron enunciadas en el aparte de este documento
destinado a la historia legislativa.
Reflexiones sobre la revisoría fiscal de cara a la elaboración de un
estatuto integral
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En el foro celebrado el 6 diciembre de 1994, intervinieron la doctora
Olga Forero de Silva Superintendente de Sociedades, la doctora
Priscila Montoya Gómez Jefe de la División Jurídica del Ministerio de
Desarrollo Económico, el doctor Hernando Bermúdez Gómez designado como
coordinador del futuro Comité, el doctor Jaime Hernández Vásquez
Presidente de la Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos
de Colombia, el doctor Luis Humberto Ramírez Barrios Vicepresidente de
la Junta Central de Contadores y representante del Superintendente
Bancario, el doctor David Aguirre Mejía socio de la firma KPMG Peat
Marwick, el doctor Edgar Fernando Nieto Sánchez Presidente de la
Asociación de Facultades de Contaduría Pública y el doctor Darío
Moreno Calderón miembro del Consejo Técnico de la Contaduría Pública.
Coordinó el foro el doctor Fernando Londoño García y actuó en él como
presentador y moderador el doctor Luis Darío Miranda Cano,
funcionarios de la Superintendencia de Sociedades.
Funcionamiento del Comité de estudio
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El Comité para el estudio de un proyecto de estatuto sobre la
revisoría fiscal fue instalado por la doctora Olga Forero de Silva el
3 de febrero de 1995. En su primera reunión se acordó la siguiente
composición:
Sector Gobierno
*
Consejo Técnico de la Contaduría Pública
*
Contraloría General de la República
*
Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas
*
Dirección de Impuestos Nacionales y Aduanas Nacionales
*
Junta Central de Contadores
*
Superintendencia Bancaria
*
Superintendencia de Industria y Comercio
*
Superintendencia de Notariado y Registro
*
Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios
*
Superintendencia de Sociedades
*
Superintendencia de Subsidio Familiar
*
Superintendencia de Valores
*
Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada
*
Superintendencia General de Puertos
*
Superintendencia Nacional de Salud
Sector Profesional
*
Asociación de Facultades de Contaduría Pública
*
Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos de Colombia
*
Tres representantes de las sociedades de contadores públicos
Sector Empresarial
*
Consejo Gremial Nacional
En noviembre de 1995 se acordaron algunas modificaciones a su
composición, quedando integrado de la siguiente manera - se indican
además las personas que han actuado en representación de cada entidad:
Sector Gobierno
Consejo Técnico de la Contaduría Pública
Jesús María Peña Bermúdez
Contador General de la Nación
Contraloría General de la República
Juan Martínez Petro
Elver Jesús Lemus
Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas
Rosalba Abella Mendoza
Néstor Rodríguez Espinosa
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Alfredo E. Wiston B
Junta Central de Contadores
Francisco Barbosa Delgado
Evelio Benitez Castañeda
Miguel Hernán Santana Urrego
Ministerio de Justicia y del Derecho
Guillermo Espinosa Reyes
Edgar Perilla Amortegui
Superintendencia Bancaria
Luis Humberto Ramírez Barrios
Gustavo Serrano Amaya
Fernando Espitia Melo
Superintendencia de Industria y Comercio
Ricardo García Ramírez
Superintendencia de Notariado y Registro
Rafael Rodríguez
Yolanda Rodríguez
Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios
Luis Alberto Camargo Puerto
Gilma Susana Martínez Gaitán
Superintendencia de Sociedades
Olga Forero de Silva
Fernando Londoño García
Ezequiel Tesón Guadián
Miguel Hernán Santana Urrego
Luis Ferney Moreno Castillo
Beatriz Amparo Salazar Hurtado
Rigoberto Jiménez Junco
Superintendencia de Subsidio Familiar
Carlos H. Gutiérrez Roa
Superintendencia de Valores
Noel Orlando Gutiérrez
Rafael Campos Guevara
Alvaro Trujillo Mahecha
Miguel Romero Pardo
Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada
Teodoro Riveros
Claudia Urrea
Superintendencia General de Puertos
Ernesto Barrera Nuban
Carlos Vargas
Dionisio de los Rios
Anni Sampayo
Superintendencia Nacional de Salud
Alfonso Ernesto Roa Cifuentes
Lesly Vallejo Becerra
Sector Profesional
Asociación de Facultades de Contaduría Pública
Horacio Aguiar Jaramillo
Samuel Alberto Mantilla Blanco
Colegio Colombiano de Contadores Públicos
Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos de Colombia
Jaime Hernández Vásquez
Sociedades de contadores públicos - tres representantes
David Aguirre Mejía
Henry Páez Romero
Juan José Amézquita Piar
Sector Empresarial
Consejo Gremial Nacional - dos representantes
Darío Alberto Múnera Toro
Carmen Sofía Ramírez
El Comité ha funcionado con reuniones semanales, de más o menos cinco
horas de duración cada una, del 3 de febrero al 31 de mayo de 1995,
fecha en la cual suspendió actividades por motivos de fuerza mayor;
del 2 de noviembre al 6 de diciembre de 1995, oportunidad en la cual
se decretó un receso con ocasión de las vacaciones de fin de año; del
17 de enero al 12 de junio de 1996, día en el cual se decidió abrir un
paréntesis en las actividades para facilitar el estudio de las
diferentes propuestas al interior de cada entidad; las reuniones se
reiniciaron el 31 de julio de 1996.
Siendo Superintendentes los doctores Olga Forero de Silva, Beatriz
Cuéllar de Ríos y Darío Laguado Monsalve, la Superintendencia de
Sociedades ha puesto a disposición del Comité sus instalaciones
físicas y sus recursos humanos, habiendo actuado como Secretaría del
mismo. Las reuniones han sido coordinadas por Hernando Bermúdez Gómez.
Las deliberaciones realizadas por el Comité pueden agruparse
claramente en dos grupos: las sostenidas hasta mayo de 1995, dedicadas
principalmente a intercambiar opiniones sobre temas claves de la
institución, a revisar bibliografía nacional e internacional y a
intentar elaborar una definición de la revisoría fiscal. Por otra
parte se encuentran las sesiones realizadas a partir del 2 de
noviembre de 1995, durante las cuales, previa determinación de una
estructura temática tentativa, se han venido elaborando borradores de
articulado, que actualmente se encuentran en discusión.
En la actualidad está corriendo un plazo que vencerá el 25 de
septiembre de 1996, a cuyo vencimiento se espera que cada integrante
haya definido una posición oficial, respecto de cada uno de los
siguientes asuntos:
1.
Naturaleza de la revisoría fiscal
2.
Alcance o extensión de las funciones de la revisoría fiscal
3.
Papel a desempeñar por las sociedades de contadores públicos
4.
Colaboración de la revisoría fiscal para con el Estado
5.
Sistema de determinación de responsabilidad contravencional y
disciplinaria e imposición de sanciones.
Estado de las discusiones
-------------------------
A continuación se presenta un resumen del estado de las deliberaciones
del Comité. Como se verá existen aún muchos puntos respecto de los
cuales se plantean diversas opiniones, razón por la cual el Comité ha
considerado que aún no están dadas las condiciones para hacer público
un proyecto de articulado, como espera hacerlo en su oportunidad.
Necesidad de la reforma
Algunos miembros del Comité consideran que el régimen actual de la
revisoría fiscal es adecuado y que no merece sino pequeñas
modificaciones. Otros, por el contrario, son de la opinión de que
tanto por su extensión a organizaciones no societarias, como por la
multiplicidad de reglas e interpretaciones a que está sometida y las
distintas experiencias, es necesario expedir un nuevo estatuto. Esto
implica que hay aún algunos temas sobre los cuales no existe consenso
sobre si deben o no incluirse en el proyecto.
De otro lado, algunos miembros anotan que la problemática de la
revisoría fiscal no radica en la ley y, por tanto, no se solucionará
reformándola. Otros, aunque piensan que si hay asuntos respecto de los
cuales la ley debe ser modificada, admiten que existen tópicos
extrajurídicos que la ley no puede abordar ni solucionar. Finalmente
los hay quienes creen que la mayoría de las deficiencias de la actual
revisoría pueden sortearse por la vía legislativa.
Estructura temática del proyecto
En concordancia con lo anterior, unos sostienen que el proyecto debe
circunscribirse a la revisoría fiscal propiamente dicha. Otros piensan
que deben tocarse, por razones sistemáticas, otros temas conexos.
Los temas conexos serían los siguientes:
Régimen de los administradores. Al respecto se advierte que las normas
de la ley 222 de 1995 solo son aplicables en el ámbito de las
sociedades, al paso que la revisoría fiscal está presente en muchas
otros tipos de organización. Ahora bien: si la revisoría fiscal ha de
vigilar la actuación de los administradores es necesario que el código
de conducta de estos este claramente determinado. Quienes abogan por
incluir este tema en el proyecto se inclinan por extender a todas las
personas jurídicas las reglas de la ley 222, con pequeñas
modificaciones.
Régimen del control interno. Algunos piensan que este asunto es de
competencia privativa de las propias organizaciones. A lo cual añaden
que en su sentir puede resultar equivocado consagrar en la ley ciertas
concepciones y teorías sobre el control interno que, aunque en boga
actualmente, pueden verse superadas en el futuro. Otros replican
anotando que si el revisor fiscal debe evaluar el control interno es
indispensable que la ley precise en qué consiste y cuándo es adecuado.
En general se comparte la idea de que el diseño y mantenimiento del
control interno es responsabilidad de los administradores.
Régimen del derecho de inspección. Para algunos no es necesario
abordar este asunto, pues creen que se encuentra bien regulado y no
está necesariamente conectado con la revisoría fiscal. Otros son del
parecer de que tanto el derecho de inspección como la revisoría fiscal
son especies del género de fiscalización y que entre ellos debe haber
armonía. En este orden de ideas proponen un régimen único sobre el
derecho de inspección, el cual sería ilimitado a falta de revisor
fiscal y limitado cuando este funcionario existiere.
Régimen de los organismos de la profesión. Algunos, aunque piensan que
son necesarias ciertas modificaciones de tales organismos, son de la
idea que su reforma debe asumirse por separado. Otros, en la medida en
la cual proponen convertir a la Junta Central de Contadores en la
única autoridad competente para imponer sanciones contravencionales
(también llamadas administrativas) y disciplinarias a los revisores
fiscales y que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública desempeñe
un papel primordial en la gestación de las normas reglamentarias,
plantean que deben hacerse de una vez las reformas pertinentes.
Algunos plantean que debe crearse un nuevo organismo, que podría
denominarse Consejo Nacional de la Revisoría Fiscal, que asumiría
funciones de registro, orientación y juzgamiento de los revisores.
Reglas sobre educación. En general se está de acuerdo con la idea de
que, además exigir experiencia profesional, la ley debe exigir el
estudio y actualización en materia de revisoría fiscal.
Estilo del proyecto
Algunos preferirían un proyecto corto, de carácter conceptual o
paradigmático, que sería desarrollado por las vías reglamentaria,
doctrinal o contractual.
Otros, en cambio, propenden por regulaciones detalladas que eviten la
multiplicidad de interpretaciones y desarrollos posteriores que
consideran indebidos e inconvenientes.
Naturaleza jurídica de la revisoría fiscal
En general existe consenso sobre considerar la revisoría fiscal como
un órgano de las personas jurídicas. Mas algunos han sostenido que
debe decirse simplemente que es una institución, es decir, una
estructura legal autárquica, que no necesariamente debe incrustarse en
las organizaciones. Finalmente se anota que actualmente la ley 43 de
1990 visualiza la revisoría como una “actividad” relacionada con la
ciencia contable en general.
Intereses protegidos por la revisoría fiscal
En la actualidad se asigna por igual a la revisoría fiscal la
protección de los intereses de los asociados, de la persona jurídica,
del Estado y del público. Algunos piensan que tales intereses no son
incompatibles y, de contera, el régimen no requiere cambios en esta
materia. Los que piensan que si existe la mentada incompatibilidad se
inclinan por dirigir la revisoría primordialmente hacia el interés del
público.
Carácter de la revisoría fiscal
En general el Comité es del parecer que la revisoría es un órgano de
carácter privado. Pero algunos consideran que tal calidad desaparece
cuando se le postula como colaborador del Estado, pues, dicen, el
cumplimiento de esta función termina en convertirlos en extensiones de
las Autoridades.
Enfoque (sentido o dirección) de la revisoría fiscal
Este es uno de los puntos en que existen las mayores distancias entre
los miembros del Comité. Para algunos a la revisoría fiscal le
corresponde la prestación de servicios de seguridad razonable, más que
de atestación, auditoría o control. Dicha seguridad razonable es
postulada bien respecto de los sistemas de información y de la
información misma, bien respecto de la gestión de los administradores.
Otros consideran que la revisoría fiscal debe enfocarse a la
realización de auditorías que permitan expresar opiniones sobre puntos
claves para que los terceros puedan evaluar las organizaciones y tomar
decisiones según sus conclusiones. Advierten que este es el modelo más
extendido en el mundo.
Finalmente, una tercera posición propende porque la revisoría fiscal
se conciba como un instrumento de control de fiscalización, de control
completo, orientado a la vigilancia del ente en sí, comprendiendo de
esta manera todos sus funcionarios, sean o no administradores, todos
sus procesos o actividades, todos sus bienes y derechos, dotada de
instrumentos de corrección suficientes para reconducir el
funcionamiento de la organización cuando se desvíe de los patrones
legales, de las políticas o de las estrategias predefinidas.
Algunos miembros del Comité piensan que todos los enfoques anteriores
son válidos y que su elección debería ser objeto de la contratación
que se haga en cada caso. Otros advierten que cualquiera sea el modelo
siempre las técnicas de auditoría serán aplicables.
Alcance (profundidad) de la revisoría fiscal
Al lado de la discusión sobre el enfoque se adelanta una controversia
sobre el alcance, entendido como la cantidad de aserciones objeto de
verificación.
Para algunos la revisoría fiscal debería comprobar todo tipo de
aserciones, incluidas las de calidad de la gestión, las propias de la
protección del medio ambiente, la eficacia y eficiencia de los
procesos productivos, etcétera.
Otros consideran que debe mantenerse el cubrimiento actual consagrado
en las leyes.
Otros propugnan por un enfoque amplio en cuanto aserciones pero
limitado a aquello que pueda ser comprobado a través del sistema
contable y por los conocimientos propios de la profesión a la cual se
encomiende la revisoría.
Otros proponen el establecimiento de nuevas aserciones, acordes con
los desarrollos tecnológicos del mundo contemporáneo, advirtiendo que
si no se hace así la regulación entraría prontamente en obsolescencia.
Finalmente, algunos propenden por un sistema básico aplicable o
exigible en todas las organizaciones, que podría adicionarse por la
vía contractual y para casos concretos según que el revisor considere
tener o no experticio en aserciones adicionales.
Cobertura de la revisoría fiscal
La mayoría del Comité es de la opinión de que debe ampliarse la
cobertura de la revisoría fiscal. Si esta no se concibe en beneficio
de los socios estaría abierta la puerta para esta tendencia.
Algunos piensan que la revisoría solo debería estar presente en
organizaciones que involucren de manera significativa el interés
público, atendiendo principalmente a su carácter de intervinientes en
los mercados de capitales o valores o a la naturaleza de los servicios
que presten.
Otros prefieren el criterio de tamaño, sea de activos, ingresos,
trabajadores o cargas públicas. Los hay que no están de acuerdo con
estos criterios que consideran inapropiados para definir en donde debe
haber revisoría fiscal.
Otros prefieren consagrar una obligación general y admitir ciertas
excepciones. Respecto de éstas algunos piensan que deberían ser
definidas en casos concretos por una Autoridad y otros son del parecer
que la ley misma debe estipular los casos de excepción.
Finalmente, algunos piensan que la cobertura debería ser el producto
de las fuerzas del mercado, de la idoneidad y valor agregado que los
contadores sean capaces de ofrecer y suministrar.
Simultáneamente con el debate sobre la cobertura de la institución, se
plantea una limitación respecto de los revisores fiscales, en forma
que, sea por número de entidades o de acuerdo con otros criterios,
exista un tope para los trabajos que cada uno podría asumir.
Profesionalización del revisor fiscal
Existe consenso en que la revisoría debe mantenerse reservada a los
contadores públicos.
Sin embargo, algunos advierten que ciertas funciones u obligaciones
que se pretende imponer a la revisoría son formas de extralimitar el
experticio de dicha profesión y ello conllevaría necesariamente la
admisión de otras disciplinas. Sostienen que ante un enfoque amplio y
complejo se impondría la revisoría plural y multidisciplinar.
A los anteriores se replica acudiendo al expediente de los auxiliares
y expertos que gozarían de los conocimientos especiales que fuesen
necesarios.
En general se piensa que evidentemente debe poderse recurrir a
especialistas. No obstante algunos piensan que las opiniones,
dictámenes o informes no deberían comprender asuntos en que el
concepto de los especialistas resulte esencial o significativo para
definir el sentido en que se manifestaría el revisor fiscal.
El revisor fiscal
Para algunos la revisoría fiscal solo puede encomendarse a personas
naturales. En cuanto piensan que esta es una actividad profesional no
estiman admisible su ejercicio por parte de personas jurídicas. Varios
miembros rechazan enérgicamente que las sociedades puedan actuar como
revisores, incluso a pesar que la ley las obligue a designar
contadores públicos para la dirección de los trabajos. Algunos ven que
por esta vía se estaría fortaleciendo la posición dominante de las
firmas, en detrimento de las personas naturales.
Otros piensan que es decisión de los contadores actuar en forma
individual o colectiva y que la ley debe preocuparse porque ninguno de
los esquemas se encuentre en posición privilegiada. Algunos añaden que
el engrandecimiento de la revisoría depende de la conformación de
organizaciones sólidas y con patrimonios adecuados para responder por
las tareas que asuman.
Una mayoría piensa que es necesario modificar el régimen de las
sociedades de contadores públicos, garantizando que su dominio esté en
manos de contadores, imponiéndoles inhabilidades y prohibiciones y
extendiendo expresamente a ellas el sistema de responsabilidad. A esta
corriente se le anota que puede ser incoherente fijar todas esas
nuevas reglas si a la final ellas no tendrían la calidad de revisores
fiscales.
Independencia de la revisoría fiscal
En general el Comité está de acuerdo con la necesidad de exigir
independencia al revisor fiscal. Sin embargo, no existe unidad de
criterio sobre lo que esto implica.
Las inhabilidades por razón del parentesco, del empleo o de vínculos
asociativos resultan generalmente aceptadas.
En cambio, las reglas encaminadas a garantizar independencia
económica, en términos de dispersión de la cartera, por ejemplo,
tienen pocos defensores.
Otro tanto sucede con las reglas orientadas a evitar la concentración
de clientes, sea por la vía formal, acudiendo a limitar el número de
revisorías por persona, sea por la vía de la capacidad productiva,
verbi gracia, estableciendo límites respecto de las horas disponibles.
Algunos proponen que los límites cuantitativos para cada persona
natural sean los mismos para cada persona jurídica. Este es un punto
de alta controversia.
Tampoco tienen mayor resonancia las reglas para proteger la
objetividad de las opiniones, como las que se orientan a impedir el
ejercicio simultáneo de labores de vigilancia y consejería.
Las reglas encaminadas a evitar labores incompatibles, como las que
pretenden eliminar las cargas en materia de impugnaciones de las
decisiones asamblearias, acciones sociales de responsabilidad,
suscripción de documentos a falta o en lugar de los administradores,
obligación de impartir instrucciones, deber de oponerse a ciertos
actos, etcétera, tienen pocos adeptos.
Finalmente, algunos hacen serios reparos al esquema de control por
considerar que entraña una especie de coadministración, incompatible
con la independencia.
Ciertos miembros del Comité hacen descansar la independencia en el
carácter del revisor, el cual estiman metajurídico. Otros la apoyan en
la adopción de una adecuada remuneración, en una suficiente estructura
y en reglas de estabilidad en el cargo.
De otro lado existe la tendencia de profundizar los esquemas actuales,
conforme a los cuales el ejercicio de la revisoría fiscal implica
inhabilidad para desempeñar ciertas tareas luego de la dejación del
cargo, aunque se discuten las causales y la duración de este tipo de
impedimentos.
Elección o designación del revisor fiscal
Tradicionalmente se ha considerado el sistema de elección como
instrumento propicio para debilitar la independencia.
Algunos propenden por sistemas claramente transparentes, como los que
consisten en licitaciones o concursos públicos.
Otros abogan dejar la elección en manos de las minorías.
Otros, en cambio, piensan que este asunto debe estar librado a las
fuerzas del mercado.
Varios ven con malos ojos la posibilidad de que en ciertos casos la
elección corresponda al Gobierno.
La posibilidad de que en las empresas grandes el nombramiento se pueda
delegar en cuerpos pequeños y especializados se abre paso lentamente.
No sucede lo mismo con la idea de hacer de estos estructuras estables,
que mantengan a lo largo del período la calidad de interlocutores del
revisor fiscal.
También se ha ido haciendo espacio la idea de que algunas personas no
puedan participar en la elección del revisor fiscal.
Algunos defienden el actual sistema de posesión, planteando que
debiera subsistir.
Proceso de contratación del revisor fiscal
Esta es una de las materias que ha sido criticada por la extensión de
las reglamentaciones propuestas.
Sin embargo se encuentra a consideración un articulado que regularía
cuidadosamente el proceso de contratación, exigiendo la formulación
previa de marcos de referencia, la realización de concursos privados o
en casos públicos, cotizaciones detalladas, mecanismos de igualdad
durante la etapa precontractual, procedimientos de comunicación del
nombramiento y reglas para su registro.
Algunos piensan que el proceso es costoso, engorroso y que atenta
contra el derecho a mantener en secreto ciertos asuntos.
Algunos comparten la idea de centralizar en la Junta Central de
Contadores el registro de los revisores fiscales. Otros promueven la
creación de un nuevo organismo que, entre otras cosas, se encargue de
estos menesteres. Algunos plantean que el régimen actual es adecuado y
otros piensan que esta función debería encomendarse a la respectiva
entidad de inspección vigilancia y control.
Los borradores en estudio plantean diversos procedimientos para
concretar la desvinculación del revisor fiscal, sea por su renuncia o
por su remoción. Se plantean allí mecanismos para permitir dicha
desvinculación en los casos en que no se nombre oportunamente
reemplazo al revisor fiscal saliente.
Período del revisor fiscal
En general se ha impuesto la idea de desvincular el período de los
revisores fiscales del de las juntas directivas. Una mayoría propone
plazos más largos que los actuales, del orden de tres años.
Se ha propuesto que en algunos casos no haya lugar a la reelección.
Sin embargo, tanto la duración del período como el sistema de rotación
de revisores es objetado por quienes consideran que estos asuntos
deben dejarse en manos del mercado.
Los proyectos en discusión proponen la regulación de las remociones o
renuncias, distinguiendo entre las justificadas e injustificadas y
penalizando estas. También es materia de penas existen divergencias.
Se ha abierto paso la figura de la cesación de pleno derecho cuando la
elección del reemplazo no se hace oportunamente.
Presupuesto de la revisoría fiscal
En general se está de acuerdo en generalizar el deber de dotar al
revisor de un presupuesto adecuado. Se plantean diversos criterios
para su elaboración. Algunos añaden la conveniencia de determinar
también la estructura del órgano. Se plantea que el revisor fiscal sea
el ordenador de su propio presupuesto.
En cambio, son objeto de resistencia las reglas orientadas a
determinar un presupuesto mínimo y a permitir al Estado intervenir en
su ajuste a nuevas circunstancias.
Funciones, derechos y obligaciones de la revisoría fiscal
La idea de presentar de un lado las funciones, de otros los derechos y
de otra las obligaciones de la revisoría fiscal, en un esfuerzo de
sistematización, es mayoritariamente acogida.
La determinación de las funciones está sometida a debates desde dos
puntos de vista: el detalle de las mismas y su naturaleza. En cuanto a
lo primero hay quienes abogan por una enumeración sucinta y precisa,
construida a partir de los productos o salidas del sistema de
revisoría fiscal. Otros se inclinan por una enumeración detallada y
cuidadosa. En cuanto a la naturaleza de las funciones el debate es
correlativo al enfoque de la revisoría, razón por la cual se
encuentran muchas diferencias en esta materia.
En cuanto a los derechos y obligaciones existen muchos puntos en
común, aunque también son afectados por el enfoque adoptado y por el
grado de admisibilidad que se conceda a ciertas técnicas.
Colaboración con el Estado
Hay un grupo de miembros que plantea una colaboración amplia y
discrecional para con el Estado.
Otros, en cambio, proponen circunscribir o limitar la colaboración a
ciertas reglas que impidan el desbordamiento de esta facultad.
Las reglas planteadas en esta materia aún están lejos de poderse
considerar adecuadas.
Informes de la revisoría fiscal
La problemática de los informes se enmarca en las variables de
oportunidad y contenido.
En cuanto a la oportunidad, una mayoría acoge la idea de exigir
informes trimestrales. Algunos aún no se consideran satisfechos con
las reglas propuestas sobre información eventual.
En cuanto al contenido, nuevamente se presentan diferencias en materia
de detalle y sentido. Algunos abogan por la libertad en estas
materias. Otros proponen que estas cuestiones se dejen a las normas
reglamentarias. Y un tercer grupo propone detalles y orientaciones
concretas.
El contenido de los informes es también variable del enfoque que se de
a la revisoría.
Sistema de responsabilidad
En general el sistema de responsabilidad no se debilita en comparación
con el actual, aunque es objeto de muchas precisiones, basadas
principalmente en el principio de separación de las responsabilidades
y en el del debido proceso.
Los puntos álgidos se presentan cuando se plantea la concentración de
la facultad sancionatoria contravencional y disciplinaria sobre los
revisores fiscales en un solo organismo, que para algunos podría ser
la Junta Central de Contadores y para otros el Consejo Nacional de la
Revisoría Fiscal. Hay quienes estiman que debe conservarse el régimen
actual de múltiples autoridades competentes. Otros proponen que se
redistribuyan estas tareas entre los organismos existentes, en forma
tal que se evite la duplicidad de facultades pero todos las entidades
conserven alguna competencia en esta materia.
Otro aspecto de la discusión tiene que ver con las propuestas de
patrimonios adecuados o cauciones para ejercer los trabajos, que
tienen pocos adeptos y que se consideran costosas y discriminatorias
para con el contador público. La cara opuesta, es decir, la viabilidad
de estipulaciones limitativas de la responsabilidad es mirada con
mucho recelo.
Expedición de normas técnicas
La clase de normas técnicas aplicables es una variable del enfoque de
revisoría que se adopte.
Independientemente de ello se discute entre dejar esos asuntos a la
profesión, es decir como un proceso metajurídico, encomendar tal labor
al Gobierno, en este caso con o sin sometimiento a un procedimiento
para su expedición, o definir en la ley las normas generales y
principales.
Algunos piensan que este asunto podría solucionarse con la creación y
organización de los colegios profesionales.
De otro lado, en cuanto al sistema actual, que atribuye esta función
al Gobierno, quien directamente o por intermedio de sus dependencias
la ejerce, es objeto de reparos, por considerarse que no siempre se
basa en consideraciones científicas adecuadas.
La actitud del Comité
---------------------
A pesar del largo tiempo transcurrido, de las dificultades generadas
por las usuales recomposiciones de asistentes, en especial respecto de
los representantes del Gobierno, y de la cantidad de asuntos aún
sometidos a discusión, el Comité mantiene la esperanza de lograr un
consenso en los aspectos fundamentales, que despeje el camino para
elaborar un articulado que, como ya se dijo, sería objeto de
exposición pública.
El Comité piensa que ha llegado el momento de encontrar posiciones
convergentes, que permitan a la profesión contable superar sus ya
largas diferencias. Piensa que este propósito no tiene por qué
desembocar en el sacrificio de algunos en beneficio de otros, ni en la
adopción de modelos inadecuados de cara a la idiosincrasia, tradición
y expectativas de nuestro pueblo.
En armonía con tal actitud el Comité se declara respetuoso de toda
clase de opiniones e invita a todos los interesados a pronunciarse,
ojalá por escrito, con la seguridad de que todas las manifestaciones
serán objeto de juiciosas reflexiones y pronunciamientos razonados y
razonables.
Santa Fe de Bogotá, agosto 30 de 1996.
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